淺談新會計準則體系的主要變革

　　【摘要】本文通過對新會計準則體系的主要變革的闡述，旨在更簡便快捷、系統全面地融匯貫通整個新準則體系。
　　
　　2006年2月15日，中國會計審計準則體系新聞發布會在北京人民大會堂召開。作為一個有十三年實務經歷的會計人，我有幸親身經歷了我國會計改革的幾個主要歷程；作為首期高級財會人才培訓班學員，更是有幸親身參與了本次新準則的分析討論、模擬測試等工作，以及新準則發布這一重大盛會。
　　《股份有限公司會計制度》、《企業會計制度》、《企業財務會計報告條例》的發布、十六項具體準則的制定、實施、反復修改的過程，充分顯示了我國會計改革的不懈努力和顯著成效。多年的會計制度改革之路為我國奠定了良好的核算基礎，《企業會計制度》和具體會計準則已基本實現了國際接軌，能涵蓋企業應有的會計實務，可以形成理論和實務指導，為社會主義市場經濟的發展壯大做出了巨大貢獻。但是，要實現會計確認、計量、記錄、報告全面的國際接軌，原會計標準還存在諸多差異，不利于我國企業在當今經濟全球一體化的形勢下，充分利用國際資本市場的資金，做大做強經濟實力。而此次會計變革，則是更全面地與國際接軌，結束了長期以來會計制度和準則雙軌運行的模式，建立了可獨立實施的會計準則體系。
　　
　　一、新準則完整的制度體系，標志著“雙軌制”過渡期的終止
　　
　?。ㄒ唬半p軌制”的成因及缺點
　　1992年我國頒布了《企業會計準則》，以此作為基本準則。接著先后頒布了十六個具體準則，但基本準則由于體系不完整、概念表述不夠嚴密，無法成為具體準則的理論指導，造成基本準則和具體準則的矛盾和不協調。如對收入等概念，具體準則與基本準則的規定就有很大差異。因此，2000年頒布的《企業財務報告條例》、《企業會計制度》等，一方面對《企業會計準則》作了重要的補充和修訂；另一方面承擔了既是財務概念框架和基本方法體系，又是具體核算處理要求的雙重作用，導致了以下幾個問題。
　　1.財務概念框架不清晰
　　一方面，《企業會計制度》對部分經濟業務會計處理的內容和具體準則重疊或不一致；另一方面，財務概念框架應有的作用：如財務報告目標、信息質量特征、報表要素、確認與計量的基本方法體系等制度和準則都是簡單化地表述，覆蓋面窄、邏輯性不強，難以成為指導各項具體準則制定和處理具體業務的基礎。
　　2.準則、制度的適用標準不同，使企業間缺乏統一的會計語言
　?。?）在實際指導經濟業務的過程中，遇到雙方規定不一致時，雙軌運行制是以“后頒布為準”的原則執行的，制度與具體準則你來我往地改來改去，常令企業無所適從。（2）《企業會計制度》率先在上市公司執行，其他企業暫時執行原行業制度，直至今日《企業會計制度》的轉軌尚未結束。這種非統一的會計語言和價值觀念，一是使信息缺乏可比性；二是易使“虛假”變得堂而皇之；三是為企業的規范治理帶來制度上的困難。
　　（二）新準則體系構建了完整的財務概念框架，1+38形成了系統、全面、有機聯系的整體，所以，準則的作用和地位將逐步強化，會計制度最終將弱化并取消，雙軌制也必將成為歷史
　　1.基本準則是所有準則的基礎
　　基本準則提供基本概念、理論依據，并引領具體準則的制定，保證具體準則的一貫性和系統性。基本準則為新出現的會計實務提供參考依據，為提供財務信息、進行職業判斷提供理論依據。
　　2.確立了基本準則是我國現階段財務概念框架的地位
　?。?）基本準則的結構：基本假設與目標（總則）、會計信息質量要求、會計要素及其確認、會計計量、財務報告五大部分完整地體現了概念框架的主要內容。（2）基本準則的內容充分體現了國際趨同和中國特色的結合。①首次提出了財務報告的目標，強調了受托責任和投資者決策有用觀。②明確了確定會計要素的基礎是“交易或事項的經濟特征”，反復強調了信息質量的可靠性要求。③增加了現值、可變現凈值、公允價值等計量屬性。④明確了財務報告的組成和結構，其中財務報表包括會計報表和附注，會計報表屬于確認；附注和其他財務會計報告屬于披露。（3）基本準則嚴密地表述了各項概念。①重新定義六大會計要素，明確將“經濟利益的擁有、控制、流入流出”作為要素確認的基礎，邏輯清晰，前后一致。并單列章節闡述會計要素的主要計量屬性和原則。要素和計量概念明確、清晰地指引具體準則的制定，指導會計實務。②引進了“目標”、“交易”、“事項”、“確認”、“計量”、“報告”等概念。③修正了一些與國際慣例不一致或不恰當的表述，如不再使用“會計核算”；將“原始成本”修訂為“歷史成本”等。
　　3.具體準則基本涵蓋了現階段我國應有的會計實務。加上基本準則，整個準則體系可以對企業的全部經濟事項提供具體的會計處理規范。（1）增補和完善了原十六個具體準則沒有涵蓋會計制度的內容。新準則體系的38個具體準則包括了8個列報準則、29個業務準則（包括生物資產、石油天然氣開采、金融資產等特殊行業的業務準則），涵蓋了經濟業務的各個方面。另外，《第38號——首次執行企業會計準則》規范了執行新準則體系的轉軌要求。（2）調整了各項準則間的結構，擴大了覆蓋范圍。如將計量和列報分別設置；單設減值準備準則；根據資產性質將短期投資和債券投資調整為金融資產相關準則來規范等。（3）加強了相互銜接，具體準則間的交叉引用非常普遍，確保了準則間的一致性，減少了重復。
　　
　　二、強調公允概念，審慎涉足公允價值計量模式
　　
　　原具體準則只是在部分業務中（如非貨幣性交易、債務重組等）曾經一度使用公允價值作為交易資產的初始成本，而公允價值計量模式則未曾被使用。本次新準則體系恢復、改進、并進一步擴展了計量的公允原則，并全面引入了公允價值、可收回金額、現值等計量屬性。
　　（一）基本準則的財務目標提出了信息的決策有用性，信息質量要求包括了相關性
　　由此，不能持續反映企業資產現行價值的歷史成本不再成為惟一的計量屬性。
　?。ǘ┩怀隽藲v史成本計量模式下的初始成本，要體現取得資產時該資產的公允性
　　縱觀整個新準則體系，基本準則將按購置時對價的公允價值計量包括在歷史成本的定義中，具體準則貫徹了這一原則。
　　1.交易對價是初始計量的基礎，但對價不公允的除外。
　　2.各種非現金交易取得的資產負債的初始成本，包括投資、股份支付、政府補助、有商業實質的實物抵債、合并、非貨幣交易等，可獲取可靠公允價值的要以公允價值計量，而公允價值與對價、換出賬面價等的差額一般應做為當期交易損益。
　　3.原公允價值計量模式轉為歷史成本計量（如投資性房地產），以轉換日的公允價值確認為新的初始賬面價值。
　?。ㄈ┕室彩瞧渌嬃繉傩缘幕A
　　1.與資產負債計量相協調，收入確認也強調了價款的公允性。
　　2.可變現金額、可變現凈額、重置成本計量屬性的基礎是公允價值，公允售價等，而現值雖是對預計未來經濟利益流入的折現，但預計利益流入、折現率等的確定均是基于公允價值。
　?。ㄋ模╅_始謹慎涉足公允價值計量模式
　　基于我國實情，目前新準則體系還是以歷史成本計量模式為主，公允價值計量模式主要是用于投資性房地產、生物資產、金融資產與負債等，并且有嚴格的限制。主要原則是有活躍的市場并公允價值可以持續可靠地獲得。
　?。ㄎ澹┕蕛r值計量屬性的使用并不是改變歷史成本計量模式，但是，對于已不能體現公允性的歷史成本，特別是高于公允價的歷史成本，新準則規定了相應調整原則
　　1.長期資產象固定資產、無形資產等，規定了每年度終了需復核其使用壽命、折舊方法、殘值率等會計估計；長期股權投資后續計量則規定了初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，要調整成本并將差額記入當期損益，等等。
　　
　　2.各項資產發生減值，均要確定減值損失。其中，流動性強的存貨、金融資產，及商譽和不確定使用年限的無形資產，則每年均需進行減值測試。
　?。┮驗閺臍v史成本模式轉換為公允模式而形成的計量差異，由于沒有商業實質，不能確認為當期資產增值損益
　　如，投資性房地產轉換日公允價值大于賬面價值的差額計入所有者權益。同樣，同一控制的企業合并，也不屬于有商業實質的交易，同樣不能以公允價值調整原資產賬面價值，對價與賬面價值的差異也不能確認為當期損益。
　?。ㄆ撸╅L遠來說，公允價值帶來的將是傳統會計計量理論與觀念的大革命。會計說白了就是計量和披露，公允價值概念的全面推廣有骨牌效應
　　1.計量標準的惟一性將逐步形成。一項資產不論取得渠道如何，其在資本市場的公允價格標準是一樣的，當資本市場和公允價值計量環境進一步完善后，公允價值將成為最合理的會計要素計量模式。
　　2.收入費用觀、營業利潤觀隨著公允價值計量模式地位的確定，將逐步向全面收益觀和企業價值觀轉變，報表信息不再只限于企業營業效益，而是對企業的市場價值做出合理披露，并突破原先的確認范圍，如金融資產的確認就已突破了“基于過去交易或事項”的特征，未實現收益（如商譽）和損失（如減值準備）也應被公允計量或評估。這些對會計目標、企業業績評價考核、稅收法規等都會逐步產生較大影響。相應地，企業決策、經濟行為、投資者的分析技術、投資觀念等也將產生連瑣反應。整個會計理論與傳統觀念都將隨著計量模式的改變而改變。
　　
　　三、以實質重于形式的原則導向為核心，強調可靠性
　　
　?。ㄒ唬┳屑氀凶x可以發現，體現經濟業務的實質性是新準則體系的核心原則，可以說該原則貫穿了新準則體系的全部范圍
　　1.新基本準則中專門增加了實質重于形式的會計信息質量要求。
　　2.具體準則的原則導向性明顯?！?*，應該**”等靈活性用語成為準則主流，以交待概念和處理原則為主，適當交待復雜交易與事項的主要特點。或者是先做出原則性規定，再在此基礎上示例常見情況的判斷規則，使準則更簡明而涵蓋范圍卻更全面。
　　3.較少使用數字或百分比測試界線。如取消了原固定資產更新改造資本化的界線“原值20%”等；再如，對投資的控制、非貨幣交易的補價、融資租賃年限等均未明確規定數字界線；而有的即使有明確界線，仍考慮了例外情況，如無形資產，規定壽命有限的無形資產一般殘值為零的同時，也規定了例外情況的判斷原則。測試界線的優點是規則清晰，但會產生許多難以界定的例外事項，并給善于通過數字游戲調節報表的行為明確了方向。
　　4.即使是規則性的具體規定，也盡量考慮更多實際情況，如借款費用資本化對象和范圍的擴大；固定資產預計凈殘值考慮棄置費等。
　　5.合并報表由原母公司理論基礎改為經濟主體理論，反映所有股東的利益，及整個企業集團的財務狀況和經營成果，為集團中所有股東服務；合并范圍以控制為基礎，取消合營的比例合并，但對有控制權的子公司，不論規模均應合并。新準則的這些實質性原則規定對經濟業務的指導更趨合理，但無疑也加大了對會計職業判斷的要求。
　?。ǘ嵸|重于形式的原則導向更經得住時間演變和交易創新的考驗，但必須有一套系統的會計原則體系（概念框架）為基礎
　　新準則體系關于抽象和具體的結合表現在：
　　1.強調可靠性原則，基本準則中將可靠性列為信息質量要求的第一條。
　　2.強調業務實質的可靠取證，如對公允價值的使用；對交易的商業實質的認定；對會計政策、會計估計的選擇和變更；對資產和交易的確認；對計量屬性的變更等，準則要求“證據確鑿”。如果說實質重于形式原則是核心思想，可靠性就是核心思想的形式表現，體現了對投資者的保護觀，兩者相輔相成。
　　
　　四、彌補空白，加強對企業決策和市場經濟發展的正面引導
　　
　　新準則體系不但填補了要素計量以及對企業合并、衍生金融工具、股份支付、套期保值等重要資本運作事項規定的諸多空白，還實現了投資性房地產、無形資產、股權投資、所得稅、報表列報和披露等方面的突破；規范了生物資產、石油天然氣、年金、保險、首次執行準則體系等特殊行業和特殊業務。同時，覆蓋了原體系未規范的一般業務，如薪酬、所得稅、外幣折算等，實現了完整、統一、協調。
　　在此基礎上，新準則體系非常重視在國際趨同的基礎上充分考慮國情，引導我國資本市場和經濟發展的良性循環。
　?。ㄒ唬┰谫Y本市場尚不活躍，公允價值取得的客觀性尚不能合理保證的國情下，慎用公允價值計量屬性。但對有條件取得可靠公允價值的資產提倡使用，故新準則帶來了價值再發現，也將帶來更多的投資機會。
　?。ǘ┙鹑诠ぞ呦盗袦蕜t的出臺和租賃等準則的修訂，使各種金融創新交易、資本運作的處理得到規范。將衍生金融工具納入表內核算，使企業資本運作和金融風險的信息更加直接透明，業績信息更加完整；對應收應付款采用實際利率法，按攤余成本計量，使貨幣資金時間價值得到體現。這些變更無一不體現了新準則引導、完善和發展我國資本市場的決心和信心。
　?。ㄈ┵Y產減值損失的確認計量更嚴格，減值不得轉回的強硬規定在目前國情下，能有效縮小利潤粉飾空間。企業合并、重組、投資、資產置換強調交易和控制的商業實質，企業期望通過設計“非經常性損益”調節利潤的隨意性越來越小。
　?。ㄋ模┕煞葜Ц稖蕜t引導和規范管理層股權激勵的會計處理，支持企業改善治理環境。
　?。ㄎ澹╅_發費用資本化有利于科技創新企業提升凈利潤，引導其加大對科研經費的投入；借款費用資本化范圍擴大，且條件低于國際準則，沒有強調“預期可帶來經濟利益”，體現了對生產周期長的先進制造等企業的支持。
　?。┍ｋU新準則引入內含價值法，改變了以往保險業重收入輕利潤的業績評價模式；對承擔保險風險以外的其他風險的部分適用金融工具相關準則確認，使資產和收入的確認更為穩健，更能準確衡量和評價保險公司的經營狀況；首次引入準備金充足性測試概念，提升保險精算的重要性，促進企業加強分析管理。
　　（七）信息披露更透明，更詳盡。
　　
　　五、更注重實務操作的簡明清晰
　　
　　對會計實務界和廣大財務信息使用者來說，清晰明了，通俗易懂既是對財務信息的要求，也是降低準則執行成本、提高執行效果的要求。不否認會計理論和技術的復雜和先進性，但作為規范實務的準則必須化繁為簡，深入淺出，高度精煉。關鍵是明確講清楚什么要素，如何計量，怎樣披露。我國會計準則一向稟承簡明風格，但一直有層次不清的缺點，使簡明變成簡單，前后不一致；而新準則體系在結構層次完整、相互統一、互為銜接的基礎上，大量考慮了實務界的反饋意見，進一步統一了實務操作，財務信息更加明晰。
　　（一）投資準則取消了擁有控制權的投資的權益法核算
　　原準則對取得控制權的投資，母公司對投資收益的確認采用權益法，在編制合并報表時，抵銷母公司按權益法確認的投資收益和其他內部交易。從理論上講，母公司個別確認投資收益，應將內部交易產生的利潤抵銷后，按權益法確認投資收益較合理，實際上直至2006年1月的最新征求意見稿也是這樣規定的。但我們在模擬測試中發現，編制合并報表時，由于母公司個別報表中已抵銷了內部交易，合并時已無可抵銷，但因母公司將抵銷的內部交易只反映為投資收益的抵銷，合并的報表產生的數據并未將集團內部相應的收入成本一并抵銷，虛增了規模，收益結構也變形了。所以編制合并報表時，還是要先把公司個別報表所做的抵銷沖銷，再按合并技術重編抵銷分錄，這樣編報的成本非常大，信息質量也不清晰。因此，新準則簡化了擁有控制權的投資（期末編合并報表的）在母公司個別報表的確認，直接改按成本法核算。
　?。ǘ嬚邆溥x方案減少
　　新準則取消了存貨后進先出法和移動平均法；按金融資產準則，應收賬款減值準備只采用個別測試法；金融資產和負債的賬面價值取消直線法，只按實際利率法減記至未來現金流的折現額；所得稅確立遞延所得稅資產和負債的概念，取消了應付稅款法，只采用債務法等等。會計政策可選方案減少有助于會計信息的可比性，減輕職業判斷壓力，統一實務操作，還可減少通過會計政策變更調節報表的行為。
　?。ㄈ┍M量采用未來適用法，減少追溯調整
　　1.在會計政策變更減少的基礎上，對變更采用的方法，能夠使用未來適用法的，盡量采用。如折舊方法、攤銷方法等變更，原規定為會計變更，新準則修訂為估計變更。
　　2.在新準則首次執行日，大量具體準則涉及會計政策變更的均不追溯調整。
　　3.首次執行日的投資成本，及投資由成本法轉為權益法等，也不再追溯調整。
　　綜上所述，新準則體系集前瞻性、先進性、合理性于一體，在與國際準則趨同的基礎上充分考慮了國情。核心思路是在合理的信息成本基礎上，盡量通過簡明清晰的方式和技術，如實地、適當地計量、反映企業的經濟業務實質和財務狀況。當然，新準則體系還有許多值得商榷、有待細化完善的地方。如，公允價值的取得可能還缺少客觀性；所得稅較晦澀難懂；提供職業判斷更明確、更具可操作性的指南、指引、細則等還需抓緊建設等。但不論如何，新準則體系的發布，標志著我國繼兩則兩制完成計劃經濟向市場經濟轉變后，進一步與國際接軌，融入世界經濟一體化又一重要里程碑的建立。