里程碑式的進展　凸顯重大變化

　　【摘要】本文對我國在2006年2月新頒布的會計準則的主要變革進行了簡要的評論。
　　
　　2006年2月15日，財政部正式召開新聞發布會，在22項具體準則的征求意見稿和一項基本準則征求意見稿以及對已有16個具體準則的修訂的基礎上，正式頒布了39項新的企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。其中包括了1項基本會計準則和38項具體會計準則。新的會計準則將由上市公司首先在2007年1月1日開始執行，并且力爭在不長時間內，在所有大中型企業執行；同時，注冊會計師審計準則體系也將于2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。正如國際會計準則委員會主席戴維·泰迪戴維·泰迪指出的，“中國企業會計準則體系的發布實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。此次頒布的這些準則，其影響不亞于1992年、1993年的企業會計改革，它標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系得到正式建立，是我國會計審計發展史上新的里程碑。
　　
　　一、基本會計準則的主要特點
　　
　　1992年頒布的基本會計準則，是我國第一次借鑒美國和國際會計準則委員會的范本而制定的、第一套旨在指導準則制定的基本準則。但是，這個基本準則事實上并沒有發揮出它應有的作用。而此次頒布的基本準則，在以下幾個方面出現了重大的變化：
　　（一）會計目標的提法更加科學
　　明確提出了評價受托責任履行情況以及有助于使用者經濟決策的需要，將受托責任觀和決策有用觀并提，首推受托責任觀。因此，在信息質量要求方面，相應地首先提出可靠性的要求，然后才是相關性。這種做法是比較符合我國目前資本市場發展現狀的要求的，反映了可靠性是財務會計本質的屬性。
　　（二）在會計要素方面
　　仍然采用六大會計要素，但是還分別定義了利得和損失。新準則對資產和負債的定義是比較科學的，都抓住了未來經濟利益的本質。新準則對損益要素的做法是值得商榷的。雖然收入和費用非常簡潔明確，明確地提出是由企業日常活動引起的，屬于狹義的定義。但是作為會計要素，應該能夠涵蓋報表的所有項目，報表的所有項目都應該和具體的要素相對應。基本準則單獨規定了收入和費用要素，并且從狹義角度定義收入費用，很顯然就把利得和損失排除在收入費用之外，違反了要素應該統領報表項目的要求。
　　（三）會計計量方面
　　明確提出了五種計量屬性，包括歷史成本、可變現凈值、重置成本、現值以及公允價值。這里有兩大優點：1.明確引進了公允價值，說明準則制定機構更加重視會計信息相關性要求，正是資本市場發展的需要；2.在計量屬性擇優問題上，相對于FASB沒有規定任何優先順序，沒有提供任何指導性標準的做法，我國的基本準則明確指出一般情況下應該采用歷史成本原則，可以說是一個比較原則性的指導標準。但同時，也存在著兩個缺點。1.在重置成本的定義方面，單獨從重新購買的角度界定，忽略了重新建造相同或者類似資產需要的成本的角度來界定重置成本；2.將現值作為計量屬性，這是有待商榷的。SFAC No.7明確提出，現值不是一種計量屬性，它只能作為一種搜尋公允價值的手段。
　　（四）其他方面
　　基本準則還存在幾個亮點。1.明確將基本準則界定為規范制定具體準則的準則，表明了我國的基本準則雖然和西方的財務會計概念框架的作用類似，但是不同于概念框架屬于會計理論、屬于公認會計原則的一個層級相對比較低的層次（現在有提高概念框架層級的討論）；我國的基本準則不是屬于會計理論，而是屬于高于具體準則和會計制度的準法律性質的法規文件。2.基本準則放棄了以前一些不科學的術語，比如會計核算的術語，已經不再出現，采用科學的“會計”術語，因為會計和核算屬于同義重復，是蘇聯遺留的稱呼。3.基本準則在“總則”中明確提出了財務報告的概念，不同于國際會計準則理事會的《編制財務報表的框架》，也不同于美國《論財務會計概念》在“第一號——目標”中明確提出將財務報表擴展到財務報告、而在隨后的概念公告當中完全不提財務報告的做法。我國的基本準則在總則提到了財務報告之后，還在最后一個章節對財務報告進行了解釋，保證了基本準則的前后一致性和連貫性。
　　
　　二、具體準則的主要變革
　　
　　從總體上來講，這次頒布的具體準則體系上基本和國際會計準則趨同，比較完整。16項舊有的準則主要是面向工商企業制定的，但是新準則設計的面非常廣，包括金融、保險、農業等眾多領域，覆蓋了企業的各項經濟業務，填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白。
　　在具體內容方面，準則的主要變化有以下幾個方面：
　　（一）突出企業的經濟真實，體現會計反映真實性的本質屬性
　　和國際會計準則一樣，新的存貨準則取消了“后進先出”法，要求采用“先進先出”法。實際上，先進先出法和企業存貨的流轉程序是一致的，而且使期末資產的成本更加符合當前的市場價格，因此，先進先出法不但符合損益表要求的收入費用配比的原則，而且也符合目前準則制定機構偏向于資產負債觀的做法。首先保證資產的真實，然后在此基礎上確認收益；債務重組準則歷經變革，最初的債務重組準則引進了公允價值，并且允許確認重組引起的收益，后來由于考慮到資本市場的不成熟，企業大量利用債務重組賺取大量的利潤，形成關聯方企業之間的優質資產轉移，修訂了最早的債務重組準則，基本上禁止采用公允價值，禁止確認重組收益。但是，這種“一刀切”的做法并不能真實地反映交易的經濟實質。最新頒布的債務重組準則改變了這種做法，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入。對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。這種“回歸”性質的做法，在本質上符合交易的經濟實質。由于這是在資本市場進一步完善、監管更加有力、法律規定更加完備、審計準則體系更加完整的基礎上的“回歸”，肯定會比最初的債務重組準則的執行效果要好，能更好地避免利潤操縱的行為，但在實際執行當中肯定還會引起諸多問題，這些都有待于進一步觀察。
　　（二）大力提倡公允價值，是一個嘗試性的突破
　　公允價值在理論上是近乎完美的，因為它能夠體現資產的最新的市場價值，反映資產能夠為主體帶來的經濟利益，最符合資產的本質，能夠提供最為相關的信息，為投資者決策提供服務。因此，包括FASB等在內的權威準則制定機構都指出，公允價值是最相關的計量屬性，也是金融工具惟一相關的計量屬性。但是，考慮到公允價值在實務中碰到的諸多問題，它歷來被認為是一把“雙刃劍”，一則理論完美，二則操作困難，主觀上或客觀上兩方面都可能導致信息的失真，而且往往是主觀導致的信息失真更為普遍，影響更為嚴重。新頒布的準則，不僅僅在基本準則中正式引入了公允價值，為在具體準則中使用提供了理論依據，而且在具體準則中多次使用公允價值，除了在債務重組準則中重新起用公允價值之外，最為明顯的就是在頒布的金融工具準則中明確要求采用公允價值計量，將金融工具從表外“搬到”表內。這對金融企業以及監管結構無疑是一次重大的考驗。
　　（三）縮小利潤操縱空間
　　新的準則體系將以前零散在各個準則中的資產減值準備合并考慮，制定了資產減值準則。由于在執行資產減值準備執行當中，對資產減值以及價值回升沒有一個很好執行的判斷標準，許多企業采用“洗大澡”的行為，以有利于在需要利潤的年份能夠在賬面上獲取所需。因此，這次頒布的新準則明確禁止轉回已經計提的減值準備，大大縮小了企業利潤的操縱空間。財務操縱、粉飾財報的空間縮小，將還有助于市場效率的提高。這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。但是，這種做法在理論上是沒有根據的，忽視了資產的價格回升現象，實際上是一種過度穩健的做法，本身也否定了公允價值，因此，這項準則的實際執行效果也將有待于進一步考察。另外，對存貨的計價方法的嚴格要求也將縮小企業的會計政策選擇權，因此也將縮小利潤操縱空間。
　　（四）合并會計處理體現交易的不同特點，更加突出控制的實質。
　　1.根據合并的實際情況區別對待，采用不同的計價基礎。在新的具體會計準則中，明確要求處于同一控制之下的企業合并，應該采用賬面價值為基礎進行會計處理，避免了利潤操縱。這個規定是根據我國目前企業合并的現實情況做出的。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，這種合并往往是地方政府或者上一級公司決策的結果，不是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。對于非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并），由于是雙方自愿交易的結果，雙方協商的價格可以作為雙方認可的公允價值，因此可以作為合并的計價基礎，同時應該確認購買商譽。2.合并報表更加突出了控制的實質，擴大了合并范圍。與《合并會計報表暫行規定》相比，根據實質性控制標準確定合并范圍，不再嚴格按照持有比例作為合并與否的依據，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而且，只要是持續經營的子公司，不論所有者權益是否為負數，都應納入合并范圍。3.新的合并會計處理采用的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重主體理論，這也是和實質性控制的原則相呼應的。
　　總之，正如格雷厄姆·沃德指出的：“中國審計準則與國際審計準則趨同，向全世界發出了一個清晰的信號，那就是中國的會計職業界致力于提高透明度和執行高水準的執業準則，這不僅有利于會計職業，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經濟”。這次新頒布的準則體系，涉及的范圍更加廣泛，體系更加完整，內容更加符合我國資本市場發展的需要，它將起到里程碑式的作用。但是，正如歐盟上市公司2005年1月1日起使用國際財務報告準則（IFRS）以取代它們各自國家的會計準則，及中國香港在去年全面和國際準則接軌一樣，在適應和執行新準則方面，將不可避免地出現很多意外情況，需要業界各方有一個清醒的認識和正確的態度。