無形資產的計量問題研究

　　【摘要】本文首先簡要介紹了無形資產的成本特征以及計量屬性的選擇，最后重點論述了商譽及研究與開發費用的計量問題。
　　
　　我國頒布的《企業會計準則》規定，無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。無形資產是一個動態的概念，隨著科學技術發展、經濟增長、社會日益進步，其內涵和外延也在不斷地發生變化。關于無形資產的理論問題基本包括確認、計量以及披露等問題，其中無形資產的計量是一個公認的難題。
　　
　　一、無形資產的成本特征
　　
　　無形資產計量，在理論上應包括其開發研究、取得和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產不同的幾個特征。
　　（一）無形資產成本的弱配比性
　　知識性無形資產的取得需要經過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯性。由其成果負擔全部研究開發試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。
　　（二）無形資產成本的缺項性
　　現行會計制度規定，取得無形資產所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產。因而在一些知識性無形資產取得的前期開發、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產，使無形資產的反映支離破碎，不少無形資產被排除在外。
　　（三）無形資產成本的象征性
　　由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產成本的外在形式只具有象征意義。例如商標權，其成本只含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就會使無形資產的價值缺位，企業遭受重大損失。正因為如此，在知識經濟條件下，企業無形資產計量基礎應逐漸由會計學家的投入價值轉變為經濟學家的產出價值。
　　
　　二、無形資產的計量假設
　　
　　要正確計量無形資產，必須確定持續使用和公開市場兩個假設前提。
　　（一）持續使用假設
　　即假設無形資產將按現行用途持續使用，或將轉換用途后繼續使用。
　　（二）公開市場假設
　　即假設被計量的無形資產可以在公開市場上買賣，其價格公開，其高低取決于市場行情。存在無形資產的公開市場，必然考慮無形資產的最大最佳效用，通常可在任何時候找到自愿的買方和賣方。
　　
　　三、無形資產的計量屬性選擇
　　
　　（一）傳統的歷史成本對無形資產計量的局限性
　　計量是會計系統的核心功能。傳統的歷史成本會計計量，是針對有形資產的一種計量方法。歷史成本是企業取得各財產物資時的實際成本，其計量的時間以交易的實際發生作為計量基礎。
　　歷史成本對無形資產的計量存在以下明顯的局限性：１．無形資產的取得時點難以確定。２．實際成本難以確切計量。３．即使某些無形資產取得時的實際成本可以計量，但這一歷史成本與無形資產的實際價值相差甚遠。如商標權取得時的實際成本通常只包括注冊登記費、律師費等可以確切計量的實際成本，而不包括其可能給企業帶來的潛在市場價值；４．無形資產在使用過程中其價值的變動具有很大的不確定性。有的隨著科技發展，出現了性質功能上更優越的替代品，成為被淘汰的無形資產；有的隨著無形損耗的加速，可能使實際價值低于賬面價值。
　　（二）無形資產的計價應以公允價值為主
　　公允價值突出的是在市場經濟中，可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認和接受的。公允價值的計算過程要利用現值技術，它所突出的是市場價格，在計算的多種現值中進行選擇，找到交易雙方都能接受的價格。公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定。在現代會計實務中，無形資產的計價應逐漸采用公允價值作為計量基礎。
　　１．無形資產不同于有形資產，它更看重的是資產的產出價值即公允價值
　　產出價值觀是以被運用資源未來可能產生的經濟利益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現值作為計量基礎，其理論依據是資產的價值是未來現金流入的現值。與投入價值重在資產“過去的支出”相反，產出價值觀更注重資產的“未來支出”。這就從時間上彌補了從歷史角度計量的不足。由于無形資產的本質特征就是能為企業帶來超額盈利，所以產出價值觀的計量觀念能夠真實地反映企業無形資產的價值變動，提高無形資產信息的決策相關性。也正如前面對無形資產成本特性的分析中得出的結論：以產出價值為基礎計量無形資產已成為一種客觀的需要。
　　２．以公允價值計量無形資產的可行性
　　公允價值對于資產，尤其是虛擬資產和軟性資產的計量，具有特別的適應性。美國財務會計準則（FASB）曾明確表示：“在未來準則制定過程中應考慮，當應用現值技術在資產和負債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預期采用公允價值作為計量屬性。”知識經濟時代是信息爆炸的時代，資本市場的信息需求得到了保證；世界經濟一體化，使相互分割的資本市場成為一個統一體；金融市場不斷完善，公允價值可以隨時準確地獲取，且減少了人為估計的成份；完善的資本市場提供的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，科學技術的發展則為其提供了完備的物質基礎，信息技術的廣泛使用為信息的快速、準確傳送提供了條件。計算公允價值時通過現代通信技術獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復雜繁瑣的數據經過計算機的加工后以數據庫形式直接儲存于計算機中，完備的物質條件使公允價值的計算有了必備的技術條件。
　　由以上正反兩方面的分析，我們有理由相信：無形資產的計量將逐步以公允價值為基礎。
　　
　　四、自創商譽的計量問題分析
　　
　　自創商譽的計量問題是會計界關注的焦點之一。由于自創商譽自身的特殊性，我們有必要將其單獨列出進行探討。雖然筆者認為從長遠看，自創商譽終將不再確認，但從現在的實際環境出發，我們仍然不能忽視對自創商譽的確認，而自創商譽的計量問題也必然成為我們必須面臨的難題。
　　（一）自創商譽計量的方法
　　目前關于自創商譽計量方法的探討有很多，不同的學者有不同的觀點。筆者認為自創商譽應確認為：用企業付息前的總資產收益超過所使用資產的總成本的余額來表示。其公式如下：
　　IDSY＝EBI-WACC×TA
　　式中：
　　IDSY（Internally developed goodwill）：公司在第t時間階段所創造資產商譽的價值量
　　EBI（Earnings before interest）：公司在第t時間階段付息前所創造的收益
　　WACC（Weighted average cost of capital）：資產的平均使用成本
　　TA（Total assets）：公司在第t時間階段初所用的本企業總資產凈值
　　該公式說明自創商譽的價值量可以用企業創造的實際收益（付息前的收益）超過該企業在所使用的資產上的平均期望收益值的超常收益表示。即自創商譽等于一定時期內使用一定量資本創造的全部收益減去使用該資產的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被認為是商譽大小的一個測量。顯然，資產收益與資產成本差額觀把商譽的價值量界定在企業付息前的總資產收益超過所使用資產的總成本的范圍內，準確地表示了商譽的價值量的界定范圍是企業價值量的增值。它的內在涵義是自創商譽的價值量作為所有者財富的增值，其大小既取決于經營者所創造的資產收益率，還取決于他們所應用的資產量的大小，以及所使用的該資產的成本大小。這使自創商譽作為一個計量指標比單純使用收益率指標更能全面反映經營者受托責任的履行情況。
　　
　　（二）自創商譽計量的舉例
　　下面以某公司為例計算該公司的自創商譽。該公司的有關財務狀況如下：
　　某公司本年度年初、年末凈資產量的平均值為650萬元，息稅前利潤總額為90萬元。該公司的綜合資本成本計算表如表1所示：
　　
　　該公司的自創商譽可按下列方式確認：
　　息稅前利潤總額 90.00
　　減：企業資本的平均使用
　　成本×企業總資產凈值（11.95%×650）77.625
　　自創商譽12.375
　　筆者認為該計量方法的優點在于：１．很好地符合自創商譽的定義，并減少了計量中的人為因素；２．這一差額所代表的商譽是在保值基礎上的增值，真正體現了企業的增值能力；３．這一差額所代表商譽獲得的時間和確認的時間是一致的，符合公認會計原則關于資產確認的時間要求；４．這種計量方法比較簡潔，已被許多公司應用。
　　
　　五、研究與開發費用的會計處理問題分析
　　
　　在知識經濟的今天，各國對研究與開發的投資都在不斷增加。經合組織成員國平均的研究與開發費用已占其各自GDP的2.3％。從圖1中我們還可以看到，許多世界上知名企業的研究與開發費用都已經占據該企業銷售收入的很大比重。因此，對研究與開發費用的計量成為會計界極為關注的問題。
　　
　　
　　（一）研究與開發費用會計處理的國際比較
　　美國財務會計準則第2號公告“研究和開發成本的會計處理”規定，研究與開發費用應于發生時計入當期損益；而財務會計準則第86號公告做出補充規定，對于出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發支出，一旦技術可行性得以確立就應該確認為資產。因此在美國，除計算機軟件研發支出外，其他研究與開發支出均作為費用。
　　英國于1989年修訂的第13號標準會計實務公告（SSAP13）規定，對研究活動的全部支出，即研究成本，計入當期費用；而對開發活動的全部支出即開發成本，則可以選擇兩種不同的方法進行會計處理，并且企業一經選定一種方法要一貫地應用于全部的開發項目。一種方法是將開發成本計入當期費用，另一種方法是將符合規定標準的開發成本要資本化確認為相關的資產，一般列為無形資產項目。然后在商業生產后按預期的經濟收益期逐期攤銷，并且如果現行情況表明已經資本化開發成本的攤余金額，不可能從預期的未來經濟利益中收回，則要將該項攤余金額全部作為當期費用處理。
　　國際會計準則委員會1998年7月頒布了《國際會計準則第38號——無形資產》。該準則規定，只有當企業可證明以下所有各項時，開發（或內部項目的開發階段）產生的無形資產才應予資本化：１．完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行。２．有意完成該無形資產并使用或銷售它。３．有能力使用或銷售該無形資產。４．該無形資產可以在未來產生經濟利益，其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性。５．有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。６．對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。
　　綜觀各國的會計處理方法，從表2可以看出，世界各國研究與開發費用的不同會計處理方法總的說來有兩種：全部費用化，如美國（除計算機軟件研發支出外）；部分費用化（也可稱有條件的資本化），如英國和國際會計準則的規定。
　　
　　
　　（二）我國研究與開發費用的會計處理及問題分析
　　我國會計準則規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，按照取得時發生的注冊費、聘請律師費用等，予以資本化，作為無形資產的實際成本入賬。依法申請取得前發生的研究與開發費用應于發生時確認為當期費用，直接計入當期損益。在現實中，無形資產的研究開發過程是需要巨額支出的，但目前財務報表中計量的無形資產卻在“可驗證性”的借口下，只反映如律師費、注冊費等費用，真是“揀了芝麻，丟了西瓜”！這好比實物資產如固定資產的計量只反映了運費、安裝調試費等，卻丟棄了購買成本！由此導致的后果就是：企業的市場價值與其賬面價值嚴重背離，且大量的、本應能夠反映企業價值的信息被隱匿于表外。
　　由此，筆者認為這種計價方法有很多缺點：
　　１．不能反映無形資產的真實價值
　　因為有些專利權、商標權開發費用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費用計價，勢必使賬面價值與實際價值相差甚遠。
　　２．不符合配比原則
　　大部分無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的開發費用，而開發成功以后的受益會計期間里僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然很不合理。
　　３．不便于考核無形資產開發的投資收益
　　因為一項專利技術或其他無形資產，一般都需花費較長時間和名目繁多的支出才能開發出來，由于沒有樹立無形資產成本核算的思想意識和建立健全的會計核算組織工作，在開發費用的記錄方面就會顯示出極大的隨意性，以致于項目開發成功之時無從考查其投資總額，使將來無法考核無形資產的投資效益。
　　４．不利于企業自創無形資產的保護和管理
　　因為自創無形資產僅以較少的注冊費和聘請律師費作為其入賬價值，勢必造成賬面價值偏低，所以對其的保護和管理就難以給予足夠的重視。
　　總之，這種方法從理論到實踐，與國際慣例都有一定的差別，不僅不利于我國無形資產的核算，也不利于與國際慣例接軌。
　　（三）我國研究與開發費用的會計處理改進建議
　　筆者認為，不加分析地將研究與開發支出全部計入當期費用是不妥的。這是因為這種處理方式完全忽視了研究與開發的經濟本質，而且會將最有價值的資產驅之于資產負債表之外。當然，把所有的研究與開發支出全部資本化也是不妥的。因為這將會把失敗的研究開發支出全部確認為資產，從而歪曲實現的利潤和虛增企業的資產。因此，我國無形資產準則中關于研究與開發費用采取費用化處理的規定，需要加以改革。英國和國際會計準則委員會允許將滿足規定標準的開發費用資本化的改革值得我國借鑒。即在做出對研究與開發成本進行費用化規定的同時，還應規定，一旦這些成本費用形成的結果符合一定的條件，即達到了自創無形資產的標準，便應該將其確認為無形資產。
　　
　　六、結論
　　
　　借鑒國際會計準則的有關規定，結合我國的具體情況，筆者認為，我國對自創無形資產的計價應采取資本化、費用化同時并舉的方法。
　　（一）以研究、開發為主要業務活動的企業和科研所，為了簡便起見，對于研制過程中的研究開發費用可以全部予以資本化處理。如果失敗，可將其費用轉出。
　　（二）作為一般的企業單位，對于預期開發費用比較大、開發的時間比較長、費用能夠較為準確地、合理地劃分，而且未來的收益在較大程度上可以確定的開發項目，可予以資本化；而對于預期開發費用比較小、開發時間比較短、費用不能夠較為準確合理劃分且未來的收益不能夠確定的開發項目，則予以費用化，這也是重要性原則的集中體現。