資產(chǎn)減值的理解和運用

　　【摘要】本文通過對資產(chǎn)減值內(nèi)容的簡述，資產(chǎn)減值確認和可回收金額計量的分析，以及對資產(chǎn)減值的舉例來闡述對資產(chǎn)減值的理解和具體運用。
　　
　　新出臺的資產(chǎn)減值會計準則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計算、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理和有關資產(chǎn)減值的披露等內(nèi)容。
　　
　　一、資產(chǎn)減值概述
　　
　　資產(chǎn)減值的本質(zhì)在于其預計所帶來的未來經(jīng)濟利益低于原記賬時所預計的價值。當資產(chǎn)發(fā)生了減值，應按降低了的資產(chǎn)價值代替原先較高的資產(chǎn)價值進行記賬，達到釋放風險的作用，這就是資產(chǎn)減值會計的任務。資產(chǎn)減值同資產(chǎn)的損耗在本質(zhì)上是一致的，都表現(xiàn)為資產(chǎn)自身價值的減少。不同的是，在補償對象上，資產(chǎn)的損耗往往是因生產(chǎn)產(chǎn)品而使其價值轉移到其所生產(chǎn)的產(chǎn)品上，并通過銷售該產(chǎn)品得到補償；而資產(chǎn)減值往往是因外部因素的變化或內(nèi)部使用方式或范圍的改變而使其價值降低。由于其不能直接從產(chǎn)品銷售中得到補償，因而只能通過企業(yè)的所有者權益予以補償。另外，資產(chǎn)減值往往是無形的，而資產(chǎn)損耗往往是有形的，有時也表現(xiàn)為無形的，但這種無形的損耗實際上就是資產(chǎn)減值的一種表現(xiàn)。
　　
　　二、資產(chǎn)減值的確認
　　
　　資產(chǎn)減值確認的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認。資產(chǎn)減值會計對于資產(chǎn)價值的確認是在資產(chǎn)持有過程中進行的。它摒棄了只對實際發(fā)生的交易確認的傳統(tǒng)慣例，只要某項資產(chǎn)的價格或價值的減損能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關性，就應當確認價值的減少。它不再局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、未來。由此，其確認基礎不是交易而是事項，即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)減損的價值可以相對可靠地計算，就可以加以確認。
　　引起資產(chǎn)減值的事項很多，它不僅受到資產(chǎn)本身各類因素的影響，而且要受到許多外部因素的直接或間接的影響。了解和掌握資產(chǎn)減值的成因及產(chǎn)生的跡象，可以有效地判斷資產(chǎn)減值與否，為資產(chǎn)減值的確認打下基礎，從而可以節(jié)省資產(chǎn)減值的測試成本。
　　資產(chǎn)會發(fā)生減值，首先應歸于資產(chǎn)自身的因素，資產(chǎn)的物理存在狀況、本身的質(zhì)量水平等；其次是企業(yè)對資產(chǎn)的利用程度、員工的操作水平、資產(chǎn)的運行狀態(tài)、與資產(chǎn)相關的生產(chǎn)成本等；最后是企業(yè)的相關決策是否適當。例如，在某些大城市已經(jīng)宣布從2008年起，將對小汽車實施新的排放標準，如果企業(yè)還投資于原排放標準的小汽車項目，則這些項目將在投產(chǎn)時或投產(chǎn)后不久發(fā)生大量的減值損失。
　　資產(chǎn)減值的影響因素發(fā)生作用后就會產(chǎn)生資產(chǎn)減值的跡象，包括外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象如資產(chǎn)的當期市價發(fā)生大幅度的下跌，由于經(jīng)濟、技術或法律等環(huán)境導致資產(chǎn)所處的市場在當期或近期發(fā)生重大變化，受市場利率或其他市場投資報酬率影響的資產(chǎn)，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率導致可收回金額的降低，有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊或?qū)嶓w已經(jīng)損壞等。內(nèi)部跡象如資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，內(nèi)部報表的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期值等等。
　　當外部跡象與內(nèi)部跡象的任何一種或者幾種跡象出現(xiàn)的時候，企業(yè)應該對相關資產(chǎn)的價值狀況進行檢測，以確定是否發(fā)生了減值損失。但是在這個過程中應該注意三個問題：一是新準則中所列跡象并沒有窮盡所有可能的資產(chǎn)減值跡象，當出現(xiàn)其他預示減值跡象時，企業(yè)也應該進行減值測試；二是資產(chǎn)的價值對以上的跡象并不是都反映敏感，也就是說，出現(xiàn)了這種跡象時并不一定會導致資產(chǎn)減值；三是在認定是否需要進行減值測試時，應該運用重要性原則和成本效益原則。從重要性的角度而言，既要定量又要定性。除定量外，經(jīng)常還要重視減值項目的性質(zhì)。對本來無足輕重的項目，如果發(fā)生在異常情況下，如減與不減將會對企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營狀況產(chǎn)生決定性的影響的項目，也是非常重要的。從成本效益的角度而言，資產(chǎn)減值會計并不是不計成本不講效益地蠻干。會計人員應該考慮資產(chǎn)減值會計處理所帶來的收益，即資產(chǎn)減值信息對使用者決策支持作用的大小，將這種收益與產(chǎn)生資產(chǎn)減值會計信息的成本相比較，當收益大于成本時才去進行相關的減值會計處理。此外，還應該避免兩個問題：一是以成本效益為借口不去提供該提供的重要信息，二是不應該故意以成本效益為借口提供不準確的信息。
　　
　　三、資產(chǎn)可回收金額的計量
　　
　　可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其計量的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的—項投資決策，企業(yè)在決策時會選擇對其有最大價值的方法來處理資產(chǎn)。即當資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額大于使用價值時，企業(yè)會出售該資產(chǎn)并將出售所得的現(xiàn)金用于其他投資；當資產(chǎn)的使用價值大于其公允價值減去處置費用的凈額時，企業(yè)會繼續(xù)持有使用該資產(chǎn)而不會將其出售。這種計量標準比較適用于資產(chǎn)市場不十分完善的情況，尤其是對其具特定用途的資產(chǎn)。
　　當企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。沒有法律約束力的銷售協(xié)議時，應當按照該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價扣除處置費用后的金額確定。在既沒有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結果可以作為估計參考。上述中的處置費用主要包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、印花稅、其他相關稅金、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應當按照預計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應當綜合考慮資產(chǎn)預計的未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素。
　　
　　四、資產(chǎn)減值的具體運用舉例
　　
　　這里我們以固定資產(chǎn)的減值準備為例，在具體的計提固定資產(chǎn)減值準備工作中，按以下步驟進行：
　　第一步，考慮固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。
　　第二步，計算確定固定資產(chǎn)可收回金額：
　　在計算確定固定資產(chǎn)可收回金額時，首先，應計算固定資產(chǎn)的銷售凈價；其次，應計算預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；最后，企業(yè)應比較固定資產(chǎn)的銷售凈價和預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為固定資產(chǎn)的可收回金額。其中，企業(yè)預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要取決于該固定資產(chǎn)的預計使用壽命、未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇。預計使用壽命應以該項固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量一般應參照該資產(chǎn)在過去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預計；折現(xiàn)率應反映貨幣時間價值的當前市場評價和資產(chǎn)特有風險。由于計算資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均通過預計才能得到，因此，企業(yè)在預計固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，需運用職業(yè)判斷，并根據(jù)謹慎原則的要求，充分考慮固定資產(chǎn)尚可使用壽命內(nèi)的風險因素。
　　例如，20×4年12月31日，某出租汽車公司對購入的時間相同、型號相同、性能相似的出租車進行檢查時發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生減值。該類出租車銷售凈價總額為1000000元，尚可使用5年。預計其在未來4年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：360000、320000、280000、210000元；第5年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為160000元；在考慮相關風險的基礎上，公司決定采用5％的折現(xiàn)率。假設20×4年12月31日該出租車的賬面價值為1300000元，以前年度沒有計提固定資產(chǎn)減值準備。有關計算過程如表所示。
　　由表可見，企業(yè)預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1173095元，大于其銷售凈價1000000元，所以其可收回金額為1173095元。
　　第三步，比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額：
　　該出租汽車公司出租汽車的賬面價值為1300000元，可收回金額為1173095元，其賬面價值大于可收回金額的差額為126905元（1300000-1173095=126905）。
　　第四步，進行賬務處理：
　　
　　在具體計提固定資產(chǎn)減值準備時，企業(yè)應按固定資產(chǎn)賬面價值超過其可收回金額的部分計提減值準備。計提的固定資產(chǎn)減值準備，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶。如果當期應計提的固定資產(chǎn)減值準備金額高于已計提的固定資產(chǎn)減值準備的賬面余額，企業(yè)應按其差額補提減值準備，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶；如果當期應計提的固定資產(chǎn)減值準備金額低于已計提的固定資產(chǎn)減值準備的賬面余額，企業(yè)應將原已計提的固定資產(chǎn)減值準備全額轉回，借記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，將屬于轉回的固定資產(chǎn)減值損失，貸記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，將兩者之間的差額，貸記“累計折舊”賬戶。該出租汽車公司的賬務處理如下：
　　借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備 126905
　　 貸：固定資產(chǎn)減值準備 126905