國際會計準則與中國會計準則的發展路徑分析

　　【摘要】在中國企業因包括會計在內的諸多問題而在國際競爭中處于不利地位之際，中國會計準則的國際趨同之路明顯加快。本文就IAS/IFRS的艱難的發展歷程與中國的會計準則趨同之路作了深入探討。
　　
　　一、IAS/IFRS的發展路徑
　　
　　1973年英國成立的國際會計準則委員會（IASC），旨在制定全球通用的國際會計準則。到2001年改組為國際會計準則理事會（IASB）時，共頒布了41項IAS和24項解釋公告。然而，其近30年的勞動成果卻面臨著不被采用的窘境。因為IASC是民間機構，對各國執行IAS并沒有強制約束力。所以，它只得要求成員機構所在國率先遵守，但不少成員機構所在國仍未認真執行這一要求。其原因一是有些國家的準則由政府制定，政府未形成將準則制定權讓位于民間的思想；二是如果一個國家接受（尤其是完全接受）它，準則制定機構將面臨著解散的風險。為了改變這種狀況，IASC/IASB進行了不懈地努力，主要做了以下工作：
　　（一）準則包容
　　IASC準則幾乎包容了各國會計實務，在許多會計問題的處理上允許存在多種備選方案。
　　（二）尋求支持
　　與IOSCO達成制定核心準則的協定，并鼓勵IOSCO成員在跨境發行中根據IFRS編制財務報表，得到歐盟成員國率先按照IAS編制合并會計報表的示范；世界銀行也要求申請貸款支持的國家必須采用IAS；國際貨幣基金組織在表示支持IAS的同時，還希望能幫助IASC推廣應用準則和監督準則的執行。
　　（三）全球推介
　　利用上個世紀90年代后期的有利形勢大力推廣IAS。如：1997年的亞洲金融危機、2002年的安然事件等公司丑聞，使全世界認識到規范會計信息的重要性。經濟全球化、尤其是公司跨國經營浪潮的涌現，使全世界認識到制定一套全球通用的會計準則能大大節約交易費用。IASC借機極力推崇：將其制定的IAS作為全球通用準則的藍本。為此，IASB不斷在全球介紹該準則。
　　（四）應對美國
　　正當IASC大力推廣其IAS時，美國以制定高質量會計準則為借口，對IASC發難，試圖用美國的會計準則作為國際通用會計準則的藍本。目的是使美國的會計公司業務范圍向全球擴展，使美國主宰全球會計教育市場，吸引外國公司到美國證券市場上市等等。對此，IASC一方面極力完善準則，另一方面積極與美國進行協調。（汪祥耀 劉寧軍，2003）
　　（五）體面妥協
　　由于一些國家采納了IAS，這些國家的公司到美國上市，就要對其會計報告按美國的會計準則進行調整，影響了美國證券市場的國際吸引力，因會計準則問題引發了美國資本市場的蕭條；加上美國準則代替全球通用準則的希望破滅，美國只好尋找其他途徑，極力要求IASC進行改組，以求主導IFRS；2001年IASC順勢而為，改組為IASB，使美國在其中占據了相當多的席位。
　　（六）嚴格要求
　　在獲得國際權威組織的明確支持后，IASC/IASB對采用IAS/IFRS表明了苛刻的態度。明確表示：如果一個國家聲稱采用的是國際會計準則，那么它必須保證采用全部準則，否則，就不能算采用了國際會計準則。2004年9月在布魯塞爾，IASB主席針對歐盟就IFRS的應用發表了書面聲明。他強調，盡管IASB認識到歐盟認可所有IASB準則所面臨的挑戰，但是對IASB準則的部分批準采用，將面臨破壞準則內在完整性和一致性的風險，并將使得準則的一致運用面臨更多的困難，由此可見IASB態度的強硬。
　　（七）改進準則
　　2003年12中旬，IASB正式發布了改進項目下的13項準則。改進項目的完成，使得IASB實現了制訂高質量準則的承諾；還對那些計劃從2005年開始采用IFRS的國家和地區，比如澳大利亞和歐盟，給予一定的準備時間，減少實施過渡的難度；在改進IAS的同時，還積極制定新的IFRS。
　　（八）取悅強者
　　IASB深知：IAS/IFRS要得到全球認同，必須有強勢集團率先示范，所以，無論是IAS的修訂，還是IFRS的制定，都是建立在發達資本市場的環境上。IASB近幾年來一方面為適應歐盟2005年在合并會計報表中全面運用IAS/IFRS做了大量的準備工作；另一方面與美國開展了大量的協調工作。
　　IASB雖然無權強制一個國家接受IAS/IFRS，但從發展趨勢看，IAS/IFRS的采用必將經歷從自愿制到準入制的過渡。在IASB積極尋求國際認同的初始階段不積極加入，那么當其發展成為全球權威的會計組織，IFRS成為全球會計公約時，再想取得準入資格可能就要付出很大代價。中國加入WTO的歷程就是證明。正是基于這一考慮，許多國家紛紛與IFRS趨同。
　　當然，IAS/IFRS本身還存在著很多缺陷，如何滿足各方尤其是發達國家的要求，是擺在它面前的一項艱巨任務。金融工具準則就是近幾年遇到的棘手問題之一。IASB本身也是在摸著石頭過河，也存在著急于求成、脫離實際、技術不過關等問題。如IFRIC3（排放權準則）于2004年12月發布、2005年2月修訂、2005年6月撤銷，這對IASB的信譽是一個很大的打擊，使咨詢委員會成員的工作能力、知識水平都受到一定的懷疑。
　　
　　二、世界各國與IAS/IFRSR的趨同：大勢所趨
　　
　　歐盟要求其上市公司從2005年1月1日起按IFSR編制合并會計報表。歐洲委員會新任負責境內市場和服務的委員查理·麥克里維，早在2004年12月就強調了IFRS對該統一市場的重要性，指出IFRS對于實現會計準則的全球趨同是重要的一步。在過渡期，歐盟為了消除先行一步的不利影響推行了一種叫做“等價標準”的變通方法，即選定美、日、加會計標準作為IFRS的等價標準。
　　2004年9月，SEC首席會計師唐納德·尼科爾森說，如果IASB能夠繼續保持目前的獨立地位并制定和發布高質量會計準則，而且能夠形成一套良好的程序，SEC將來有一定可能取消在美國資本市場籌資必須按美國準則編制會計報告的規定。此舉大大推動了IFRS在國際上的采用。2005年1月，他又提到，SEC可能適當放松對使用IFRS的境外上市申請者的要求，從目前要求按照美國公認會計原則調整前3年的會計報表，減為按照公認美國會計原則調整前2年的會計報表。2004年11月，FASB發布的《FASB公告第151號——存貨成本》，其中的一些規定就采用了與IAS2中類似的措辭。這表明，《公告第151號》的發布是FASB努力提高跨國財務報告可比性的舉措，也是FASB與IASB通力合作，以實現一套高質量會計準則的重要步驟。
　　除歐盟、美國這兩大團體外，世界上其他一些國家也在紛紛走國家趨同之路。俄羅斯的公司雖然目前實行俄、美和國際多準則制度，但2004年就要求具有子公司的本國公司按IFRS編制財務報告，要求采用美國公認會計原則的公司于2008年采用IFRS；英國2004年12月2日發布了5項IFRS趨同的英國財務報告準則（FRS），并且對IAS39全盤接受，而非有保留地采用；新西蘭幾乎照搬IFRS；烏拉圭要求所有上市公司自2004年6月1日起的會計年度必須采用IFRS；愛爾蘭2004年3月15日通過立法，允許所有愛爾蘭公司在其合并財務報表和單獨財務報表中使用IFRS；意大利則分類采用IFRS：一是上市公司合并財務報表自2005年起強制實施IFRS，單獨財務報表自2006年起強制實施IFRS，且允許提前采用；二是保險公司，其合并財務報表自2005年起強制實施IFRS，不編制合并財務報表的上市保險公司的單獨財務報表自2006年起強制實施IFRS，并且不允許提前采用；三是上述公司的子公司或聯營公司，以及其他編制合并財務報表的公司，其單獨財務報表和合并財務報表自2005年起可選擇實施IFRS；加拿大公眾公司將在5年后廢止加拿大會計準則，公眾公司轉向會計準則的全球趨同，即在預計5年的過渡期內使加拿大會計準則與IFRS趨同，過渡期結束之后廢止加拿大會計準則，同時也允許選擇美國會計準則。
　　
　　
　　三、中國會計準則：從特色化到國際趨同
　　
　　2000年12月，財政部在介紹、宣傳《企業會計制度》時，重點突出了中國特色問題，時任財政部會計司司長的馮淑萍指出：新的企業會計制度是立足于中國國情制定的會計標準，即立足中國國情，制訂適合我國具體情況的會計制度，是新會計制度制定的指導思想。在西方發達的資本主義國家紛紛制定會計準則的環境下，我國卻制定出不同于會計準則的會計制度，是中國會計特色化的體現。中國證監會立即對此做出反應，以“國際化”為辯解理由，首席會計師張衛國（2001年）指出：“面對經濟全球化和資本市場全球化，為適應進一步開放的需要，降低參與全球經濟的成本，要在兼顧政治經濟文化特點的前提下，加快會計和信息披露準則國際化的速度。”周小川主席也曾指出：不要將已經不適應當前經濟環境的東西作為中國特色保留，而應該更多地參考國際經驗，更多地向國際標準靠攏。證監會認為制定新的企業會計制度是不合時宜的，是違背中國會計向國際化接軌的行為。面對國內“特色化”與“國際化”之爭，財政部后來也不再強調“中國特色”，指出：我國現有的會計制度和準則已基本實現國際化，會計標準的制定是采用制度和準則，已基本實現國際化。
　　會計國際化就是為了統一確定對公司企業的財務評價標準，世界各國采用不同的會計準則不僅影響跨國公司的發展、增加跨國融資的成本，也不利全球資本市場的發展。上個世紀德國奔馳公司準備在美國上市，其財務報表按德國會計準則編制盈利1.68億美元，但按美國會計準則計算卻變成10億美元的虧損，奔馳公司最后因此放棄了在美國上市（張連起，2005）；中國的東貝B股2002年按中國準則報告的凈收益為110萬RMB，如果按IAS/IFRS調整，則凈收益有608萬元RMB；ST中紡B股2001年末按中國準則編制的凈資產為3355萬RMB，按IAS/IFRS調整，凈資產為-1391萬RMB。
　　其實，我國會計從80年代初已積極努力地與國際會計趨同，大致可歸納為以下幾個階段：
　　（一）介紹——1981年，中國會計學會出版《會計研究》；
　　（二）參與——1982年，加入國際會計和報告標準政府間專家工作組；
　　（三）借鑒——1985年，財政部發布《中外合資經營企業會計制度》；
　　（四）研究——1988年，財政部成立會計準則研究組；
　　（五）操作——1992年，發布“兩則兩制”；
　　（六）接近——1993年，發布《股份試點企業會計制度》；
　　（七）求助——1993年，請德勤會計公司幫助制定準則；
　　（八）入會——1997年，加入國際會計師聯合會和國際會計準則委員會（觀察員）；
　　（九）組織——1998年，成立財政部會計準則委員會（政府組織）；
　　（十）建制——2000年開始，頒布5項會計制度及專業核算辦法；
　　（十一）合作——2002年，與日、韓會計準則制定機構舉行三國會議（劉玉廷，2005）；
　　（十二）趨同——2006年，“1+38”會計準則體系的建立。
　　我國在上世紀九十年代發布的會計準則是一種應急措施，基本準則的建立是為了與宏觀上基本建立社會主義市場經濟體制相適應。第一個具體準則的頒布是為了應付“瓊民源事件”引發的會計問題，后來發布的十余項準則是為了應對國有企業上市。此次發布的企業會計準則體系“實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破。”（樓繼偉，2006）“使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步。”（戴維·泰迪，2006）
　　經過25年的努力，我國會計實現了從計劃經濟會計到社會主義市場經濟會計的過渡，建立了會計準則組織機構和類似于西方國家會計概念框架的基本會計準則，以及符合市場經濟要求的具體會計準則體系，確立了符合我國會計環境的規則導向的準則制定模式。隨著我國市場經濟體制的日益完善，市場發育程度日益加深，我國會計準則體系還將不斷完善，所以，會計是市場發展的產物，市場是動態的市場，會計也必將是動態的會計。