對我國推行全面收益報告的思考

　　【摘要】針對傳統會計收益確定模式面臨的挑戰，筆者認為應結合我國實際，借鑒國外經驗，循序漸進，分階段推行全面收益報告。本文就此展開論述。
　　
　　現在，傳統的會計收益確定模式面臨越來越嚴峻的挑戰，西方國家對此的做法是在傳統損益表之外增加一張反映財務業績的報表，以全面反映企業的收益。而推行全面收益報告是我國資本市場健康發展的需要，是解決金融工具會計難題的需要，是會計國際化的需要。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　自20世紀70年代以來，我國企業所處的經濟環境發生了巨大的變化，使基于傳統工業時代以歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則“三位一體”為特征，保證會計信息可靠性的傳統會計收益確定模式面臨著挑戰：許多本應在損益表中報告的經濟事項卻繞過損益表而直接進入資產負債表中；作為所有者權益的一部分，在報告如外幣核算調整差額、債務重組收益、上市公司出售資產或轉移債權給關聯方時，將實際交易價格超過相關資產賬面價值的部分均計入“資本公積”等，使得原有的損益表不能全面真實地反映企業的經營業績。
　　那么究竟采用什么樣的模式取而代之呢？目前較為成功的改進是建立全面收益報告模式。自20世紀90年代以來，英、美等一些發達國家的會計準則制定機構和國際會計準則委員會均對全面收益或全部已實現利得和損失提出了新概念，并致力于收益報告的改進，頒布了新的《企業業績報告準則》，要求企業報告全面收益。我國現階段也將報告全面收益提上議事日程，并為此進行了大量的研究，但尚未付諸實施。
　　
　　二、國外全面收益報告的研究狀況
　　
　　（一）美國全面收益報告的研究動態
　　早在1980年，美國會計準則的制定機構在《企業財務報表的要素》中，就對全面收益下了個定義：“一個主體在某一期間發生的除與業主交易之外其他事項或情況引起的權益的變動。”但是直到前幾年，由于衍生金融會計問題的壓力和挑戰，并受到英國的啟發，財務會計準則委員會（FASB）才開始認真對待全面收益的制度設計問題，并于1997年6月正式頒布FAS130《報告全面收益》。FAS130繼續采用上述全面收益的定義，將全面收益分為凈收益和其他全面收益兩大類。它保留了傳統凈收益的概念和構成，并認為其組成和分類是有用的，已經得到實務界的普遍認可，目前似乎沒有改進的必要，FAS130的主要任務是解決那些繞過收益表而直接在資產負債表權益項目中列報的項目（即其他全面收益）的報告問題。對于全面收益的列報可以有兩種格式：第一種是“雙報表”格式，即在傳統收益表之外，另設一張新的報表——全面收益表，與傳統收益表共同反映企業全面的財務業績，全面收益總額由收益表中的凈收益為基礎而調整得來的；第二種是單一報表格式，即對傳統收益表進行改進和補充，和全面收益表合而為一，表中既列示傳統凈收益，又列示最終全面收益，凈收益成為全面收益總額的一個小計部分。
　　
　　（二）國際會計準則委員會全面收益報告的研究動態
　　國際會計準則委員會（IASC）在1997年8月發布《財務報表的列報》（修訂），也提出改革財務業績報告的要求。其中指出，“兩個資產負債表之間的業主權益的變動反映該期間凈資產或財富的增減變動。除了與股東之間的交易如資本投入和股利分派引起的變動外，所有其他的權益變動都屬于企業當期活動所產生的利得和損失。”而傳統收益表中的凈損益同資產負債表中的凈資產的變動缺乏聯系，因為有些項目被繞過利潤表而直接進入了資產負債表中。考慮到全部利得和損失對于評估兩個資產負債表日之間財務狀況變動的重要性，就需要有一個獨立的組成部分將其突出顯示出來。這個獨立的組成部分就構成另一個基本財務報表，它將實現既把收益表和資產負債表聯系起來，又可反映當期非資本交易而形成的凈資產變化的設計意圖。為了列示全部的利得和損失，IASC提出了“權益變動表”和單獨的“已實現利得和損失表”兩種表式，并在附錄中做了示范。
　　
　　（三）G4+1關于全面收益報告的研究動態
　　Ｇ4+1集團是由國際會計準則委員會（IASC）與4個英語國家美國、英國、加拿大和澳大利亞的準則制定機構的代表組成的，其主要構想是能讓各主要國家的會計準則制定機構參與國際會計準則的制定過程，以使國際會計準則和國家會計準則相融合。因此它的建議往往就意味著是各國協調的產物，從而具有一定的普遍性。1999年8月，G4+1發布《報告財務業績》征求意見稿，指出所有的財務報表使用者都需要關于某一主體全面的財務業績信息，認為這些信息可以幫助使用者評價主體利用現有資源創造現金流量的能力，并判斷該主體資源利用的有效性。而現行的財務業績報告并不能滿足相應的要求，這包括項目不完整、分類不適當等缺陷。通過對英美等國財務業績報告的總結和評價，G4+1得出如下結論：１．所有已確認的財務業績組成項目都必須通過財務業績報告進行報告和描述，而不應與業主投資和對業主分配所引起的權益變動一起列報。２．為了提供更加有用的財務業績信息，必須根據項目的不同性質加以分類。G4+1指出財務業績應當分為經營成果、理財及其他財務活動結果和其他利得和損失三個主要部分。３．所有的財務業績在單一的、擴展的財務業績報告中報告，比通過兩張表報告更為合適，因為后者可能導致過分關注一張表而忽視了另一張表，或者對兩張表刻意地加以區別。
　　
　　三、我國報告全面收益的必要性
　　
　　（一）報告全面收益是我國資本市場健康發展的需要
　　在現階段推行全面收益報告，對于規范上市公司的信息披露，保護廣大投資者的合法權益，并進而促使資本市場的健康發展，都是十分必要的。會計準則的責任不是杜絕上市公司操縱利潤的行為，而是為資本市場提供透明度高和可信的財務報告。如果上市公司存在操縱利潤行為，財務業績報告就應當充分表現這一經濟現象，并通過適當、科學地分類，便于投資者分析和利用。如果將一個企業的財務業績報表劃分為兩部分，分別列示產生于持續經營活動的收益項目和產生于非持續經營活動的利得和損失項目，向財務報告使用者提供更全面、更及時、更有用的全部業績信息，進一步體現公允與充分披露的原則，那么就會使那些專靠“一次性收益”包裝起來的上市公司暴露無遺，有助于投資者對公司做出合理地評價。
　　
　　（二）報告全面收益是解決金融工具會計難題的需要
　　在我國市場經濟體制改革和發展的過程中，我國金融體制進行了不間斷地改革，新型的金融市場如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，以罕見的速度發展著，并促進了金融工具創新。我們尤其要對衍生金融工具的確認、計量和報告問題給予足夠的重視和關注。美國FASB認為，就披露金融工具的風險和報酬而言，公允價值是金融工具最具相關的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，那么就必須解決公允價值變動的確認和報告問題。可行的辦法是借鑒美國FASB、國際IASC和G4+1的經驗，在現行財務報表體系中增加“第四財務報表”或“第二業績報表”（如全面收益表），以容納金融工具公允價值的變動，便于使用者充分了解有關金融工具的風險和報酬。
　　
　　（三）報告全面收益是會計國際化的需要
　　資本市場的全球化發展態勢日益要求縮小各國會計之間的現實差異，提高會計信息在國際范圍內的可比性。20世紀90年代以來我國頒布實施的《企業會計準則》、《股份有限公司會計制度》及有關具體會計準則，已在與國際慣例接軌方面邁出了一大步。對于業績報告的改進，從西方各國準則制定機構和IASC對業績報告的改革趨勢看，盡管各國會計實務在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但對收益概念的理解正趨向一致，即：除了業主交易以外的一切權益變動都應當作為收益報告的內容，這表明業績報告的國際化取得了重大進展。因此，我國也應當立足本國實際，借鑒國外經驗，積極推行全面收益報告，朝著國際化方向發展。
　　
　　
　　四、我國推行全面收益報告的步驟
　　
　　（一）完善全面收益報告的外部環境
　　1．制定相應的會計準則，為確認和計量全面收益提供依據
　　（１）應修訂《基本會計準則》中會計要素的分類和定義方法，明確全面收益的概念和構成要素。由于我國營業外收支的內容越來越復雜，所以應重新界定利得（營業外收入）和損失（營業外支出）的范圍，否則將嚴重影響收益信息的可靠性。（２）要制定報告全面收益的準則，以規范全面收益項目的列示和報告。（３）應完善全面收益各個組成項目確認與計量的具體會計準則，如外幣折算調整、可供銷售的證券上未實現的持有利得與損失等。
　　2．充分發揮注冊會計師的審計作用，為真實、可靠地報告全面收益提供外在保證。企業編制的財務報表是否遵循了公認會計原則，需要注冊會計師審計并給予書面的鑒證。如果沒有注冊會計師的鑒證，上市公司就不能進入證券市場。完善、健全的注冊會計師審計制度是全面收益報告必須具備的外部環境。由于全面收益的確認突破了歷史成本原則和實現原則，它涉及更多的主觀估計和判斷因素，因此，全面收益報告必須有賴于高素質注冊會計師的審計，確保全面收益信息具有足夠的可靠性，以免出現虛假浮夸或不實的現象。
　　
　　（二）構建我國全面收益報告模式
　　我國在構建全面收益報告模式時，應當在借鑒西方國家全面收益理論方法的基礎上，結合我國實際，考慮我國財務報表使用者當前的需要和以后發展的客觀要求，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響，循序漸進、分階段地推行全面收益報告。
　　第一步：通過附表形式披露
　　列入正式報表的項目必須是按照會計準則或會計制度規定可以確認的項目。綜觀我國會計制度規定，可以確認的其他全面收益項目并不多，只有法定資產評估增值和外幣報表折算差額兩項；還有一些全面收益項目不能在表內確認，但要求在報表附注中披露。因此，在《全面收益報告準則》出臺前，可以鼓勵上市公司在基本的財務報表之外增設一種附表——全面收益表，以補充披露對使用者決策有用的全面收益信息。其附表格式如下：
　　
　　第二步：與現行損益表合并，重構三大財務報表
　　我國市場經濟發育成熟后，現行價值或公允價值計量將成為會計實務中最主要的計量屬性，我們就可以采用擴展的損益表格式（可參照上表），使凈利潤成為全面收益的一個子項目。在損益表中合并報告，重新與資產負債表和現金流量表構成“三大財務報表”。隨著我國現代企業制度改革的不斷深化，資本市場必將獲得充分發展，廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。因此，要更真實、更全面、更及時地報告企業的全面財務業績，滿足廣大投資者和其他外部使用者經濟決策的需要，就必須做好對全面收益報告長期改革的準備。
　　綜上所述，在我國，企業報告全面收益有著重要的現實意義。如果采用了全面收益報告，就在一定程度上杜絕了企業操縱利潤的可能性，從而使會計信息更加真實。正因為如此，我國應加緊這方面的研究，盡早使之應用于實踐。