淺談高校自籌基建資金會計處理若干問題及對策

　　【摘要】近年來，隨著高校利用銀行貸款等來購建固定資產這一新情況的出現，會計核算內容得到顯著拓寬。本文就如何科學合理地規范自籌基建賬務的處理、保證會計實務的質量進行探討。
　　
　　一、現行制度會計處理方面的局限性
　　
　　（一）制度規定的核算范圍過于狹窄
　　隨著時間的推移和形勢的發展，高?；ǖ幕I資渠道已不是僅僅局限于制度規定的預算外資金、事業基金和專用基金，而是有越來越多的集資、銀行貸款和多方合作出資等方式。新的資金運作模式的出現，凸顯了原制度不利于全面揭示財務狀況及防范財務風險的缺陷。
　?。ǘχС龅膭澐植豢茖W
　　事業財務結轉自籌基建數與基建財務完成投資數是兩個不同的概念，事業財務將自籌基建經費轉存銀行，并沒有形成真正意義上的支出。現制度將結轉自籌基建劃歸支出類科目，勢必影響當期結余的真實性。
　　（三）會計信息披露不完整
　　目前，高?；ㄘ攧仗幱诩炔粚儆谄髽I會計，也不屬于政府和非盈利組織會計且獨立于部門預算之外的尷尬境地。作為高校經濟運行的重要組成部分，卻無法在表內對其資金進行統籌安排及對財務狀況進行評價。
　　解決以上問題的根本途徑有賴于預算會計制度的改革：與國際慣例接軌，將基建財務納入事業財務統—核算，通盤考慮作為—個會計主體的不同經濟業務，拓展核算范圍，重新修訂制度。目前，至少還應本著務實的態度，對具體業務統一認識。
　　
　　二、幾種不同情況的賬務處理
　　
　　對跨年度工程事業財務結轉自籌基建數與基建財務實際支出數不符的問題，筆者建議在年終清理時，事業財務和基建財務將跨年度工程的當年基建撥款數調整為基建實際投資數。若實際投資數大于當年撥款數，事業財務追加撥款；若實際投資數小于當年撥款數，將小于部分雙方先掛于往來賬，第二年再做相反分錄。下面按自籌基建經費的不同來源分別進行闡述：
　?。ㄒ唬┯卯斈曦斦芸钜酝獾氖杖氚才抛曰I基建
　　１．資金結轉基建專戶時：
　　借：結轉自籌基建
　　 貸：銀行存款
　　２．當年工程完工交付，年終結賬時：
　　借：事業結余
　　 貸：結轉自籌基建
　　同時增加資產：
　　借：固定資產
　　 貸：固定基金
　?。常缒甓裙こ棠杲K結賬時：
　　當基建實際投資數大于結轉自籌基建數賬面數時：
　　借：結轉自籌基建（大于部分）
　　 貸：銀行存款（追加撥款）
　　當基建實際投資數小于結轉自籌基建賬面數時：
　　借：其他應收款——××工程項目
　　 貸：結轉自籌基建（“結轉自籌基建”賬戶中尚未形成基建投資部分）
　　借：事業結余
　　 貸：結轉自籌基建（基建財務實際投資數）
　?。ǘ┯檬聵I基金中的非財政撥款安排自籌基建（分錄同上）
　　（三）用專用基金安排自籌基建（以集資建房為例）
　　１．教職工集資時：
　　借：銀行存款
　　 貸：其他應付款
　?。玻Y金結轉基建專戶時：
　　借：其他應收款（不通過“結轉自籌基建”科目，避免調整當年事業結余）
　　 貸：銀行存款
　?。常斈旯こ掏旯そ桓?，年終結賬時：
　　借：專用基金——住房基金
　　 貸：其他應收款
　　同時增加資產和基金：
　　借：固定資產
　　 貸：固定基金
　?。矗缒甓裙こ棠杲K結賬時，不做處理。
　　５結算房價時：
　　借：其他應付款
　　 貸：專用基金——住房基金
　　借或貸：現金（多退少補部分）
　　如果出售產權，則：
　　借：固定基金
　　 貸：固定資產
　?。ㄋ模┯勉y行貸款安排自籌基建
　　近幾年隨著教育事業的不斷發展，許多高校利用銀行貸款來解決超常規發展中建設資金嚴重匱乏的問題。在本文中，我們不探討高校舉債運行的規模與風險控制，僅關注用貸款形成資產的交付及貸款利息的處理問題。各高校針對此項業務的會計處理五花八門，但筆者通過多年的工作體驗和探索，總結出以下兩種做法，它們基本可以照顧到方方面面的需求：
　　1．事業財務核算法
　　顧名思義，取得的銀行貸款以及償還均在事業財務賬面反映，基建財務按撥款處理。
　?。?）取得借款時：
　　借：銀行存款
　　 貸：借入款項——××銀行
　　（2）轉入基建專戶時：
　　借：其他應收款——基建借款——××
　　工程項目
　　 貸：銀行存款
　?。?）年末結賬時
　　需要將基建完工交付數、基建實際投資數與一般基金余額做一比較：若前者大于后者，即存在事業財務無力接受的交付資產或實際投資，大于部分基建掛賬；若前者小于后者，則按基建交付數和基建實際投資數全額接受并列當年支出。
　　借：結轉自籌基建（以一般基金余額不出現赤字為限）
　　 貸：其他應收款——基建借款——××工程項目
　　借：事業結余
　　 貸：結轉自籌基建
　　同時，完工資產增加固定資產賬面價值：
　　借：固定資產
　　 貸：固定基金
　　基建財務：
　　借：銀行存款
　　 貸：基建撥款——自籌資金撥款
　　借：交付使用資產（事業財務可接受的基建交付及實際投資數）
　　 貸：建筑安裝工程投資
　　（4）償還借款時，事業財務：
　　借：借入款項——××銀行
　　 貸：銀行存款
　　借：事業支出——基建借款——××工
　　程項目
　　 貸：事業基金——投資基金
　　其會計處理如圖1所示。
　　
　　這種辦法的優點是，基建財務核算簡單明了，而事業財務賬面亦能夠真實地反映高校的舉債及其風險情況，且根據一般基金余額來控制當年結轉自籌基建數，滿足了“收支平衡”的要求。問題是在目前對高校貸款規模不可控制的情況下，學校收入的增幅可能遠遠低于銀行貸款的增幅。隨著基建工程的不斷完工，因事業財務無力接受而掛往來賬的完工資產將會達到幾個億，巨大的往來賬余額是高校三、五年內無法消化的。
　　2.基建財務核算法
　　取得的銀行貸款在基建財務賬面僅反映借入和使用的情況，而還款情況由事業財務反映。這樣就避免了貸款兩個賬戶的重復核算。
　?。?）取得借款時
　　事業財務：
　　借：銀行存款
　　 貸：其他應付款——基建借款——
　　××工程項目
　　結轉到基建賬戶：
　　借：其他應付款——基建借款——××
　　工程項目
　　 貸：銀行存款
　　同時，備查登記簿登記銀行貸款指標數和已貸入數。
　　基建財務：
　　借：銀行存款
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款或者（下同）：
　　 貸：基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構借款
　　（2）年末結賬時
　　基建財務將基建完工交付數、基建實際投資數與事業財務一般基金余額做一比較，事業財務只能保證在一般基金余額為正數的前提下接受基建交付資產及基建實際投資數并列入當年支出，超出部分基建掛賬。第二年視事業財務財力情況，繼續接受交付資產或讓基建財務繼續掛賬。
　　事業財務：
　　借：結轉自籌基建（以一般基金余額不出現赤字為限）
　　 貸：其他應收款——基建借款——
　　××工程項目
　　借：事業結余
　　 貸：結轉自籌基建
　　同時，增加固定資產賬面價值：
　　借：固定資產
　　 貸：固定基金
　　基建財務：
　　借：交付使用資產（事業財務可接受的基建交付及實際投資數）
　　 貸：建筑安裝工程投資
　　同時，通知事業財務該項目貸款完成并轉賬，處理如下：
　　借：應收生產單位投資借款
　　 貸：待沖基建支出
　?。?）下年初建立新賬時
　　基建財務沖轉貸款形成的交付使用資產：
　　借：待沖基建支出
　　 貸：交付使用資產
　?。?）還本時
　　事業財務：
　　借：其他應收款——基建借款——××
　　工程項目
　　 貸：銀行存款
　　借：事業支出——基建借款——××工
　　程項目
　　 貸：事業基金——投資基金
　　基建財務：
　　收到事業財務還款通知結轉償還的銀行貸款：
　　
　　借：基建投資借款——建行投資借款
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構借款
　　 貸：應收生產單位投資借款
　　（5）平時計息時
　　基建財務處理如下：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款（借款利息）
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構借款（借款利息）
　　事業財務：
　　借：其他應收款——基建借款——××
　　項目工程（借款利息）
　　 貸：銀行存款
　　其會計處理如下頁圖2所示。
　　
　　這種辦法操作相對復雜些，貸款付息時基建財務只需轉賬，不需動用貨幣資金。事業財務賬面則相對比較真實地反映了負債及風險情況，有利于對高校經濟運行狀況進行綜合評價。同時也維護了基建財務本身不具備貸款的法人主體資格和償還能力的會計核算要求。
　　目前采用哪種核算方法沒有統一規定。后果往往是橫向之間會計信息不可比，誤導授信決策。建議對那些可控風險貸款的會計處理，盡量采用負面影響小的事業財務核算法，企盼相關的政府部門及早做出統—規定。
　?。?銀行貸款利息的處理
　　高校會計制度沒有涉及銀行貸款利息內容。本著“誰使用，誰付費”的原則，筆者認為應該將滿足資本化條件的貸款利息計入在建工程成本。
　?。ǎ保┦聵I財務核算法：
　　其一，事業財務收到支付利息的通知時：
　　借：其他應收款——基建借款——××
　　項目工程（利息）
　　 貸：銀行存款
　　同時基建財務：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建撥款——自籌資金撥款（借款利息）
　　其二，年末基建財務根據各項工程累計支出平均數和資本化比率計算出各工程應予資本化的貸款利息：
　　借：建筑安裝工程投資
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　同時，將與工程支出無關或完工待交付工程的貸款利息轉事業財務：
　　基建財務：
　　借：基建撥款——自籌資金撥款（借款利息）
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　事業財務：
　　借：事業支出——借款利息（注：系與工程支出無關或已完工待交付工程的貸款利息部分）
　　結轉自籌基建
　　 貸：其他應收款——基建借款——××項目工程（利息）
　　之所以通過“基建撥款”科目而不是“銀行存款”或“其他應付款”等科目核算利息，是將事業財務中的借款成本視為建設項目的資金來源的另—部分。據此再向上級行政主管部門、財政部門和發展改革部門追加基建投資計劃，并將此部分資本化記入工程成本，這既符合“誰使用，誰付費”的原則，也是高?；ㄘ攧毡旧頍o能力也不應該承擔還款義務的真實反映。
　?。ǎ玻┗ㄘ攧蘸怂惴ǎ?br/>　　其一，事業財務收到支付利息通知時：
　　借：其他應收款——基建借款——××
　　項目工程（利息）
　　 貸：銀行存款
　　同時，基建財務：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款（借款利息）
　　 基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構借款（借款利息）
　　其二，年末基建財務根據各項工程累計支出平均數和資本化比率計算出各工程應予資本化的貸款利息：
　　基建財務：
　　借：建筑安裝工程投資
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　同時，將與工程支出無關或完工待交付工程的貸款利息轉事業財務：
　　借：基建投資借款——建行投資借款
　?。ń杩罾ⅲ?
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機構借款（借款利息）
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　事業財務：
　　借：事業支出——借款利息（注：系與工程支出無關或已完工待交付工程的貸款利息部分）
　　結轉自籌基建
　　 貸：其他應收款——基建借款——
　　××項目工程（利息）
　　對于利息的償還同償還本金的賬務處理。
　　上述兩種會計方法的共同優點是將建設期間的借款利息資本化，真實反映了工程造價的成本。
　?。?年終結余分配的問題
　　在事業財務年終有結余的情況下，無論采用事業財務核算法或基建財務核算法，只要存在事業財務無力接受的基建交付工程（或待轉在建工程實際投資）的事實，即說明此時的結余尚未扣除待交付的結轉自籌基建支出，事業財務的年終結余都不能作為計提職工福利基金等的依據。
　?。?會計報表的填報問題
　　無論采取上述哪種核算辦法，均不打破現有事業財務和基建財務的報表體系，既維護了現有財務核算體系，又滿足了新情況下的核算要求。