基于責(zé)任會(huì)計(jì)角度實(shí)施內(nèi)部控制制度的思考

　　【摘要】本文試圖從內(nèi)部控制的理論出發(fā)，探討內(nèi)部控制與責(zé)任會(huì)計(jì)之間的關(guān)系以及如何從責(zé)任會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，建立和完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度。
　　
　　一、合理劃分責(zé)任中心，并以責(zé)任中心為基本核算單位
　　
　　責(zé)任中心既不是單純的組織實(shí)體，也不是單純的資金運(yùn)動(dòng)的階段，而是二者相互結(jié)合，即對(duì)資金運(yùn)動(dòng)某階段負(fù)有責(zé)任的責(zé)任者。主要有三類，即：成本（費(fèi)用）中心、利潤中心和投資中心。
　　據(jù)調(diào)查，我國企業(yè)在劃分責(zé)任中心時(shí)往往重視基層、忽略高層。但是在目前推行現(xiàn)代企業(yè)制度的情況下，要根據(jù)責(zé)權(quán)利結(jié)合原則，充分考慮企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、人員素質(zhì)、管理要求及可操作性等因素，按縱向的委托代理關(guān)系和橫向的業(yè)務(wù)關(guān)系來加以劃分，既要重視基層，也要把高層如董事會(huì)、高級(jí)經(jīng)理人員納入責(zé)任中心。一般可以劃分為董事會(huì)、高級(jí)經(jīng)理人員、各業(yè)務(wù)部門、各職能科室等責(zé)任中心。對(duì)于各業(yè)務(wù)部門，還可以根據(jù)需要與可能原則，進(jìn)一步劃分為若干小責(zé)任單位，如班組、個(gè)人等。
　　
　　二、以資金管理為中心，健全和完善內(nèi)部銀行體系
　　
　　“效率優(yōu)先，兼顧公平”是現(xiàn)代企業(yè)分配制度的基本原則之一，為此，必須建立一套包括責(zé)權(quán)利在內(nèi)的管理機(jī)制和程序。例如，實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的廠長(zhǎng)（經(jīng)理）的收入年薪制，以承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任大小為尺度與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，這樣有利于責(zé)任會(huì)計(jì)的建立和健全內(nèi)部控制機(jī)制。
　　由此可見，內(nèi)部銀行的作用不容忽視。在構(gòu)建責(zé)任會(huì)計(jì)體系中也應(yīng)結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和企業(yè)本身實(shí)際，完善內(nèi)部銀行體系，繼續(xù)挖掘出內(nèi)部銀行管理資金的潛力。在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下，內(nèi)部銀行要加強(qiáng)以下功能：
　　（一）加強(qiáng)資金的內(nèi)部控制
　　企業(yè)的規(guī)模越來越大時(shí)，各部、各單位既有資金要求的一面，又有資金溢余的一面。內(nèi)部銀行應(yīng)合理調(diào)節(jié)資金在經(jīng)營中的沉淀，以資金為紐帶把企業(yè)內(nèi)各單位的活動(dòng)緊密聯(lián)系起來。
　　（二）提供信息和支持決策。內(nèi)部銀行除了與外部銀行一樣完成結(jié)算、存貸業(yè)務(wù)之外，應(yīng)利用一定的指標(biāo)體系，對(duì)各單位的經(jīng)營狀況及一些特定的內(nèi)容做出分析評(píng)價(jià)，為企業(yè)決策和內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供支持。
　　（三）及時(shí)高效地辦理各責(zé)任中心之間以及責(zé)任中心與會(huì)計(jì)部門之間的往來結(jié)算業(yè)務(wù)，防止內(nèi)部銀行和會(huì)計(jì)部門業(yè)務(wù)上的重復(fù)。
　　
　　三、編制責(zé)任預(yù)算，進(jìn)行差異分析
　　
　　預(yù)算控制是內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面。在西方發(fā)達(dá)國家，企業(yè)非常重視預(yù)算控制的作用，經(jīng)過批準(zhǔn)的預(yù)算就是企業(yè)的法令，各部門都必須遵照?qǐng)?zhí)行。同時(shí)，預(yù)算也是現(xiàn)代企業(yè)制度下規(guī)范責(zé)任會(huì)計(jì)的一項(xiàng)制度保障。為使預(yù)算發(fā)揮應(yīng)有的作用，企業(yè)除了要編制高質(zhì)量的預(yù)算外，還應(yīng)制定合理的預(yù)算管理制度，包括編制程序、修改預(yù)算的方法、預(yù)算執(zhí)行情況的分析等。
　　編制責(zé)任預(yù)算就是把總預(yù)算中確定的目標(biāo)，按照企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心進(jìn)行劃分，落實(shí)到各部門和每層組織，以調(diào)動(dòng)它們的積極性。其目的在于將責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任數(shù)量化，并以此作為責(zé)任中心努力的目標(biāo)和對(duì)其進(jìn)行考核的依據(jù)。
　　企業(yè)編制責(zé)任預(yù)算時(shí)，應(yīng)特別注意考慮市場(chǎng)因素，拿預(yù)算指標(biāo)與市場(chǎng)比，切不可與自身的歷史水平比，而忽視市場(chǎng)。只有建立在市場(chǎng)因素上的預(yù)算才能使企業(yè)的成本利潤指標(biāo)有競(jìng)爭(zhēng)力。
　　
　　四、以成本管理為基礎(chǔ)，制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格
　　
　　企業(yè)應(yīng)該合理運(yùn)用組織和管理生產(chǎn)成本的手段，實(shí)行全方位成本管理、全過程成本管理和全員成本管理。所謂全方位成本管理，是要把成本管理放在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的大背景下來考慮，充分注重市場(chǎng)變化對(duì)企業(yè)成本管理的影響和要求，充分認(rèn)識(shí)科學(xué)技術(shù)進(jìn)步在企業(yè)加強(qiáng)成本管理、提高收益中的“第一生產(chǎn)力”的作用，向科技進(jìn)步要效益。實(shí)行生產(chǎn)經(jīng)營全過程成本管理，就是要高度重視成本的事前管理、事中管理、事后管理，也就是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程（產(chǎn)品設(shè)計(jì)→產(chǎn)品投入→生產(chǎn)→完工→銷售）的成本管理。實(shí)行全員成本管理必須樹立“成本競(jìng)爭(zhēng)能力與產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力同等重要”的意識(shí)。
　　制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格時(shí)，內(nèi)部結(jié)算價(jià)格應(yīng)參考市價(jià)制定，但為了提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益，個(gè)別物資和勞務(wù)的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，也可偏離市價(jià)，發(fā)揮其杠桿作用，降低企業(yè)的生產(chǎn)成本。
　　
　　五、實(shí)施責(zé)任控制
　　
　　內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制是實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)的重要制度前提，而責(zé)任會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的基礎(chǔ)和支柱。一方面，經(jīng)濟(jì)責(zé)任制確定的責(zé)任目標(biāo)控制體系是實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)的依據(jù)，只有嚴(yán)格遵守責(zé)任目標(biāo)體系的要求，才能有效地控制和實(shí)現(xiàn)資金、成本和利潤目標(biāo)。另一方面，按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任制規(guī)定的各級(jí)責(zé)任單位組成的縱橫交叉網(wǎng)絡(luò)，可使責(zé)任會(huì)計(jì)有一個(gè)嚴(yán)密的核算和考核體系和合理的獎(jiǎng)懲分配體系。責(zé)任會(huì)計(jì)在生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制、核算中有助于進(jìn)一步完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，提高企業(yè)管理水平。
　　在責(zé)任預(yù)算執(zhí)行過程中要加強(qiáng)對(duì)責(zé)任預(yù)算執(zhí)行的控制，企業(yè)要建立一套適合自身的控制體系。這種體系既包括上級(jí)責(zé)任中心對(duì)下級(jí)責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的控制，又要包括責(zé)任中心自身有關(guān)人員對(duì)本中心責(zé)任預(yù)算執(zhí)行過程的控制。責(zé)任控制的實(shí)現(xiàn)需要一些要素，一是確定實(shí)體（責(zé)任中心）及責(zé)任負(fù)責(zé)人；二是確定責(zé)任，如成本、質(zhì)量和安全等，成本通常采用“倒算法”或“倒推法”；三是建立激勵(lì)制度，解決人員的動(dòng)力問題；四是有效的信息溝通與反饋機(jī)制，如召開生產(chǎn)調(diào)度例會(huì)，提供一些成本、經(jīng)營的日?qǐng)?bào)表等。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，建立一種有效的調(diào)控機(jī)制，加強(qiáng)責(zé)任控制。
　　
　　六、以評(píng)價(jià)與考核的方法體系為依據(jù)，開展業(yè)績(jī)考評(píng)
　　
　　業(yè)績(jī)考評(píng)是責(zé)任會(huì)計(jì)的重要環(huán)節(jié)，只有對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行科學(xué)的業(yè)績(jī)考評(píng)，并據(jù)以進(jìn)行獎(jiǎng)懲，才能促使各責(zé)任中心積極糾正偏差，完成所負(fù)責(zé)任。要注意，業(yè)績(jī)考評(píng)既要對(duì)資金、成本、利潤等有價(jià)值指標(biāo)的完成情況進(jìn)行考評(píng)，又要對(duì)一些非價(jià)值指標(biāo)的完成情況進(jìn)行考評(píng)。企業(yè)要建立一套固定化、經(jīng)常化和系統(tǒng)化的考評(píng)制度。
　　值得注意的是，我國目（上接第47頁）前的考核評(píng)價(jià)大多只針對(duì)內(nèi)部的管理人員和員工，缺乏對(duì)企業(yè)最高管理者的考核評(píng)價(jià)。在西方管理會(huì)計(jì)理論領(lǐng)域?qū)ζ髽I(yè)最高管理者的報(bào)酬和獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的研究一直是熱門話題，并有專業(yè)公司對(duì)此進(jìn)行設(shè)計(jì)，目的在于解決公司制中的委托——代理問題。而其在我國是一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，主要是因?yàn)槲覈鴩衅髽I(yè)中缺乏所有者的明確代表，致使監(jiān)督模糊和不力。目前我國正在國有大中型企業(yè)中推行稽察員制度，如果能對(duì)企業(yè)最高管理者推出有效的考評(píng)方法，就必然會(huì)對(duì)解決國有企業(yè)中的委托——代理問題產(chǎn)生積極的影響，也會(huì)使稽察員制度發(fā)揮更大的作用。
　　
　　七、調(diào)動(dòng)責(zé)任中心的積極性，建立有效的激勵(lì)機(jī)制
　　
　　激勵(lì)體制的建立，是責(zé)任會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。因?yàn)槲镔|(zhì)利益是個(gè)人行為的原動(dòng)力，只有建立一個(gè)良好的激勵(lì)體制，才能有效調(diào)動(dòng)各責(zé)任中心及個(gè)人的主觀能動(dòng)性，進(jìn)而有效解決現(xiàn)代企業(yè)制度中的代理問題。激勵(lì)體制既要有獎(jiǎng)的一面，又要有懲的一面，其依據(jù)是上一個(gè)環(huán)節(jié)的責(zé)任考評(píng)結(jié)果，以此來統(tǒng)一和引導(dǎo)各責(zé)任單位圍繞企業(yè)總目標(biāo)，或者委托人的目標(biāo)而協(xié)調(diào)行動(dòng)。
　　在激勵(lì)體制的建立方面，存在的突出問題是：激勵(lì)體系不完整，激勵(lì)方法不夠科學(xué)，激勵(lì)手段單一化，達(dá)不到應(yīng)有的激勵(lì)作用。而且激勵(lì)體制主要解決了中下層的效率問題，但對(duì)企業(yè)高層缺乏針對(duì)性，并沒有從根本上解決現(xiàn)代企業(yè)中的委托——代理問題。在構(gòu)建和推行現(xiàn)代企業(yè)制度的今天，如何建立一個(gè)完善的旨在解決委托——代理關(guān)系的激勵(lì)體制問題，既是一個(gè)重要的理論問題，又是一個(gè)實(shí)踐問題。筆者認(rèn)為，在建立激勵(lì)體制時(shí)，要激勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)中各單位及人員的行為和企業(yè)的總的經(jīng)營目標(biāo)一致起來，激勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者和企業(yè)所有者的利益一致起來，使個(gè)人利益不僅和企業(yè)的短期利益掛鉤，同時(shí)，要與企業(yè)持久的業(yè)績(jī)掛鉤，并注重把行為科學(xué)理論、代理理論的原理應(yīng)用到激勵(lì)體制的建立上。通過一套完善的激勵(lì)體制，從根本上解決國有企業(yè)中存在的委托——代理問題。