淺談作業成本法與標準成本法的結合

　　【摘要】本文從新穎的角度，提出將作業成本法與標準成本法結合起來，以期更加有效地控制成本、正確地評價作業中心及各部門的經營業績。
　　
　　標準成本法是用來作為與實際成本相比較的一種科學的預計成本，是將制造費用作為一個整體制定消耗標準，進行成本核算和考核。而作業成本法是將注意力集中于制造費用，通過將產品的生產過程劃分為不同的作業，建立作業成本庫，分別尋找出資源消耗和作業發生的資源動因和作業動因，從而達到以作業為橋梁，將資源間接分配到產品上的目的。同時，作業成本法下產品成本的概念較傳統成本計算法下的概念更廣，它從生產領域向兩頭拓展，延伸至研究開發和售后服務領域，將其中能直接與產品掛鉤的作業所耗費的資源也分配至產品之中。 但是，作業成本法也存在以下缺陷：１.作業成本法沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法；２.在作業的生產能量固定的情況下，實際生產數量的不同會造成不同時間生產的產品負擔不同的成本；３.作業成本法只是一個成本計算系統，而不是成本控制系統。為此，作業成本法完全可以吸收原有標準成本法中的合理成分，充實、完善作業成本法。
　　作業成本法與傳統的標準成本法的結合可以從以下幾個方面加以考慮：首先，對于直接材料和直接人工，可以采用標準成本法的計算和控制方法；其次，對于制造費用，可以為各作業制訂作業標準化成本，同時計算各作業的生產能力和服務量標準；最后根據各作業實際成本和實際利用生產能力或服務量進行成本差異和生產能力或服務量差異的分析、控制和考核。
　　采用作業成本法時，對于直接材料和直接人工分別制訂直接材料的標準消耗量和標準單價；直接人工的標準工時和標準工資率；然后根據生產產品的數量，直接計算出產品的直接材料和直接人工成本。對于制造費用，以作業為中心，形成由資源到作業、作業到產品的兩階段的成本分配。這里的資源指作業執行過程中所需要花費的代價，通常包括原材料、輔助材料、燃料、動力費用、工資及附加費、折舊、修理費、運輸費等。
　　在引入標準成本的思想時，可以設定兩個標準，即：作業標準消耗成本和作業標準服務量。前者規定每項作業發生時所消耗的資源價值，它可以再細分為資源數量標準和資源價格標準。資源數量標準即上述各種資源的數量消耗標準量、工時耗費標準、使用的機器設備數量標準、修理次數和運輸次數標準等等；而資源價格標準則指上述資源的單價、小時工資率、折舊率、單筆修理費和運輸費價格標準等等。作業服務量標準指每項作業每次可以提供的最大服務量。
　　按照這一思路，首先，我們可以根據歷史資料，統計每項作業發生時各種資源價值的平均消耗量，再細化到每種資源的消耗數量和每種資源的單價，從而制訂各項作業的單位作業標準成本，并具體到各項作業所能消耗的每種資源的標準數量和標準單價。同時，還需要仔細分析每項作業所能提供的最大生產能量，即在理想情況下，每項作業所能提供的最大服務量，以此作為作業服務量標準。用這個服務量去除單位作業標準成本，即為某作業上單位服務量標準成本。依此類推，可以求出每一個作業的單位服務量標準成本。
　　其次，是成本差異分析與考核。１.成本差異分析。對于直接材料和直接人工，我們可以直接套用標準成本法下的差異分析方法，即將直接材料成本差異和直接人工成本差異分成數量差異和價格差異兩種：一是數量（或勞動效率）差異=（實際消耗量－標準消耗量）x標準價格或工資；二是價格（或工資率）差異=（實際價格－標準價格或工資）x實際消耗量。對于發生于各個作業的制造費用，可以分析各作業所消耗的資源。同樣，還可將各作業實際消耗的資源成本與作業標準消耗成本進行比較，并進行數量差異和價格差異分析。在分析每項作業實際提供的服務量與預計提供的最大服務量的差異時，將實際利用服務量與預計作業所能提供的最大服務量的差異分成兩種，即生產能力預算差異和產量差異。２.作業成本控制與考核。作業消耗資源的差異，我們分成了數量因素和價格因素。數量因素一般是由于生產工藝設計、材料本身質量、規格的原因、工人操作和技術水平原因、機器設備性能等原因造成的。作業中心應定期匯集成本資料，分析數量因素差異產生的原因。如果是由于作業中心的原因造成數量差異，應將其納入作業中心的考核指標之內。如果不是由于作業中心的原因，則由作業中心進行差異分析，并向會計部門匯報。價格因素一般是由于市場價格波動、折舊政策變化、工資率變動、維修和運輸方式的選擇等原因所造成。這些因素的變化基本上都是由外界環境的變化造成的，與作業中心無關。因此，作業中心應定期分析各作業上價格因素形成的原因，將情況反饋到相關的部門，并將匯總的資料送交會計部門，由會計部門納入對相關責任部門的考核之中。分析各作業的服務量差異時，可以將差異分成生產能力預算差異和產量差異。生產能力預算差異可能是由于制訂計劃時流程設計不當、對機器設備功能估計失誤等等原因造成的，也可能是由于作業中心未能充分利用現有的生產能力造成的。產量差異一般是由于訂貨量不足、生產計劃不夠協調等作業中心外部原因造成的。因此，作業中心應定期收集匯總資料，分析作業的服務量差異形成的原因。
　　由上可知，作業成本法要想發揮最大的功能，必須引入標準成本法的思想，使作業標準化。通過設定各種各樣的標準，我們不但可以在事前、事中、事后計算生產一種產品所需的標準成本，還可以在事后分析各個作業利用資源的效率及作業提供服務的效率，從而達到有效地控制成本、正確評價作業中心及相關部門業績的目的。