淺析會計報表審計風險易發環節及其防范

　　【摘要】本文介紹了會計報表審計的階段，指出注冊會計師在進行會計報表審計時審計風險的易發環節，并提出了防范措施。
　　
　　審計風險是客觀存在不以人們的意志為轉移的。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。固有風險和控制風險是注冊會計師無法改變的風險，但注冊會計師可以對被審計單位的固有風險和控制風險做出評估，將檢查風險和審計風險降低至可接受的水平。
　　
　　一、會計報表審計的階段
　　
　　一般來說，財務報表的審計可分為四個階段，即接受審計委托階段、審計計劃階段、審計執行階段和審計報告階段。在這四個階段中，第一個階段決定是否接受新客戶或繼續保留原有客戶；第二個階段應制定審計工作和限定審計范圍的策略；第三個階段是進行審計取證、評價，并借以形成審計結論，以實現審計目標的中間過程；第四階段是形成審計結論，決定審計意見類型，編制審計報告的終結階段。注冊會計師在會計報表審計的各個階段都必須保持清醒的頭腦和職業謹慎，充分考慮審計風險。
　　
　　二、會計報表審計風險的易發環節
　　
　　（一）銷售業績與生產規模不匹配情況下的審計風險
　　有的企業特別是上市公司主營業績欠佳，經營難以繼續維持下去，但公司為了不使會計報表太難看，便設法虛增銷售收人，或提前確認銷售收人，使公司的業績一次性得到改觀。審計人員對此必須給予重點關注，在審計工作中不能僅停留在檢查財務報表、賬冊、憑證上，要關注企業的規模，分析相關數字的可比性。
　　（二）通過與關聯企業往來銷售虛增利潤的審計風險
　　我國部分上市公司利用改制前母公司及其下屬公司之間存在的關聯方關系和關聯交易，利用關聯方購銷、轉嫁費用負擔等手段調節其報告業績。如以低價向關聯方購買原材料，高價向關聯方銷售產品，無償占用關聯方的資產，集團公司將獲利能力強的優質資產以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司的利潤。總體而言，上市公司并未實現對外銷售，卻合法地實現了銷售。但上市公司在關聯交易的披露上簡單含糊，避開了實質性內容，如果審計人員忽視對關聯方交易的檢查和披露，將要承擔不必要的審計風險。
　　（三）非合理交易和非貨幣交易中的審計風險
　　在上市公司面臨連續三年虧損遭“摘牌”和需要達到配股資格的雙重壓力下，有些地方政府往往幫助上市公司通過不等價交換的資產轉讓及置換、稅費返還、補貼收入與非合理交易方式等來改善報表形象。例如，１.轉讓土地、股權等收益，這些收益并無現金流人，與應收賬款同時增加的只是賬面轉讓利潤；２.把無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益和利息收入；３.購買母公司優質資產的款項記入往來賬中，且不計利息及資金占用費，上市公司既獲得了優質資產的經營收益，又無須支付任何代價。如果該公司非貨幣性收人所占比例過高，審計人員應關注這些交易的法律手續是否完備，在確認大額無現金流入的收益時，應考慮謹慎性原則。
　　（四）資產重組中的審計風險
　　資產重組在擴大企業經營規范、改善資產結構方面有積極作用，但有一些上市公司在實施“突擊重組”后就產生了“立竿見影”的豐厚收益。因此，資產出售和股權置換作為業績提升最快的方式，頗受上市公司青睞。但在我國上市公司資產重組的現實中，“魔術游戲”層出不窮，人為操縱痕跡明顯，成為企業主業不景氣、扭虧無望時的重要選擇。不公允是目前已發生的重組交易的一大特征，其表現形式是關聯方、或國家股利益受到侵蝕。注冊會計師將承受很大的風險。
　　（五）會計政策變更的審計風險
　　會計政策變更是為了滿足在會計環境改變的情況下，使會計報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。然而，大量的事實和證據表明，企業進行會計政策變更多的是為了操縱會計報表和利潤，其常用手法有：1.改變固定資產折舊政策。如延長折舊年限、降低折舊率，可以收到降低當期費用與高估資產價值的雙重效應。２.壞賬準備。上市公司將提取壞賬準備金作為調節利潤的法寶，在應收賬款的比重較大情況下，過低的提取率可以虛增當期利潤，夸大應收款可實現的價值。３.利息資本化。按現行制度規定，生產經營性利息應計入當期損益，屬于在建工程的利息應記入固定資產價值。但一些上市公司故意混淆收益性支出和資本性支出的界限，通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產價值和當期利潤。４.合并會計報表范圍的伸縮。企業根據報告資產和收益水平高低多寡的需要，調節合并會計報表的編制范圍。如果企業的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，則應承擔相應的法律責任。
　　（六）客戶屢次變更事務所和委托時間的審計風險
　　有的上市公司為了讓虛假的財務報告蒙混過關，最為簡便的手段是頻繁地變更會計師事務所，并要求在苛刻的時間內提供審計報告，使審計人員沒有更多的時間從事審計工作。對以上情況審計人員應保持高度警惕。
　　
　　三、會計報表審計風險的防范
　　
　　（一）加強道德約束，嚴格遵循專業標準
　　人是審計活動的起點、主體和歸宿。從某種意義上講，注冊會計師審計就是道德審計。建立嚴格的道德自律機制，是防范和化解審計風險的前提。我國注冊會計師協會應在資格考試、后續教育、行業懲戒等方面加強道德教化和道德威懾。具有證券、期貨審計資格的會計師事務所可考慮聯手建立 “中注協”領導的“職業會計師聯盟”，共同對外部侵害以及選擇客戶風險等方面尋求對策、協調立場，以期形成審計風險的防衛堡壘。因為個別違反自律規范的行為，不一定給肇事者本人帶來道德損失，卻必定使注冊會計師的信譽受損。
　　（二）把握重點領域，制訂合理有效的審計計劃
　　合理有效的審計計劃是審計外勤工作順利進行的保證。事務所接受審計委托后，應指派具有專業勝任能力的注冊會計師做項目負責人編制審計計劃。審計計劃包括總體審計計劃和具體審計計劃。總體審計計劃的核心內容是審計重點和審計風險的確定。審計重點和審計風險的估計（下轉第70頁）（上接第68頁）是根據被審計單位的基本情況和財務報表的變動趨勢確定的。因此，項目負責人應對被審計單位做進一步了解，并查閱上一年度的審計檔案，運用分析性復核程序，識別潛在的風險，把握審計的重要領域，在充分估計審計風險的基礎上編制審計計劃。
　　（三）嚴格控制審計執行階段
　　審計執行階段是根據審計計劃確定的審計范圍、要點、步驟和方法進行取證、評價、借以形成審計結論，實現審計目標的中心環節。在本階段，履行嚴格的審計程序是防范和控制審計風險的關鍵。對被審計單位的內部控制的研究和評價是現代審計的重要程序。由于社會經濟環境的發展變化，企業規模的擴大及企業組織結構的日趨復雜，詳細審計已經不可能，只能運用抽樣來搜集審計證據。為提高審計效率，注冊會計師擬信賴內部控制，為保證審計質量，就必須研究和評價其內控制度。在審計承接和計劃階段，注冊會計師對被審計單位的內部控制只是做了初步了解，在實施各項目審計時，應對被審計單位存在的內部控制制度的有效性和執行情況進行測試，以評價控制風險。針對內部控制的薄弱領域擴大審計程序，降低審計風險。應該強調的是，不論被審計單位內部控制怎樣完善，注冊會計師也不可對其過分依賴，均應對各重要賬戶或交易進行實質性測試。
　　（四）審慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業務
　　中外注冊會計師法律案例告訴我們，避免審計風險、避免法律訴訟，必須審慎地選擇被審計單位。１.要選擇正直的被審計單位。要求會計師事務所在接受委托之前一定要采取必要措施對被審計單位的歷史有所了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在執行特殊目的的審計業務時更應如此。２.對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產的公司的股東或債權人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此要格外注意。另外，在很多情況下，注冊會計師之所以未能發現錯誤的一個重要原因，就是不了解被審計單位所在行業的情況和被審計單位的業務。會計是經濟活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營業務，僅靠有關的會計資料，就有可能發現不了某些錯誤。
　　（五）與當事人簽訂詳盡的委托合同并聘請熟悉會計師事務所業務及相關法規的律師
　　《注冊會計師法》第十六條規定注冊會計師承辦業務時，事務所應與委托人簽訂委托合同。通過委托合同確定雙方的權利和義務，進而確定會計師事務所的責任范圍，從而有效地避免一些未預見的風險。同時，聘請熟悉會計師事務所業務及法律責任的律師也是避免和減少風險的有效措施。在執業過程中，如遇重大法律問題，可以與律師討論；一旦發生法律訴訟，亦應請有經驗的律師參加訴訟。