從課稅原則看企業(yè)所得稅的“兩法”統(tǒng)一

摘要：企業(yè)所得稅直接影響著企業(yè)的稅后利潤及其分配，涉及國家、企業(yè)和個人的利益分配關系，關系到經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定和發(fā)展。我國內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅法的“兩法”統(tǒng)一問題，引起諸多不同意見的激烈交鋒。這場多元主體和利益的博弈，最終將以“兩法”的統(tǒng)一而結(jié)束。但這種統(tǒng)一并不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善。合并應在稅收公平的基本原則指導下，遵循稅收的普適性和中立性、稅收立法和執(zhí)法公平、量能負擔、差別課稅、國民待遇等具體課稅原則。

關鍵詞：企業(yè)所得稅法； 統(tǒng)一； 公平原則

中圖分類號：D922.222

文獻標識碼：A

文章編號：1004-0544(2006)12-0085-03

一

企業(yè)所得稅既是我國稅收收入的主體稅種，又是國家宏觀調(diào)控的重要手段。其重要性決定了其在稅法的立法、執(zhí)法相關研究中的理論意義和實踐意義。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度由內(nèi)資企業(yè)所得稅制度和涉外企業(yè)所得稅制度兩大部分組成。這“兩法”規(guī)定的“兩稅”使內(nèi)外資企業(yè)的稅負呈明顯差距：與內(nèi)資企業(yè)相比，外資企業(yè)的實際稅負約低10個百分點。這種外低內(nèi)高、稅負不均的狀況，越來越受到社會的關注，其弊端也被口誅筆伐多年。統(tǒng)一“兩法”，取消外資“超國民待遇”的呼聲日盛。有關“兩稅”合并的討論，在學界和實務界也持續(xù)展開。目前，國家已把統(tǒng)一企業(yè)所得稅法提上了稅制改革的日程。但兩稅何時合并、兩法如何統(tǒng)一，卻引起諸多對立觀點激烈交鋒。它涉及到動了誰的“奶酪”。既牽涉到內(nèi)外資企業(yè)，還牽涉財政、稅務、商務、海關、地方政府等眾多政府機構(gòu)的權(quán)力和復雜關系。這場多元利益格局的博弈，最終將以兩稅的合并而結(jié)束。合并大勢已定，現(xiàn)實的關注不應是要不要合并，而是如何合并，如何完善企業(yè)所得稅法。本文擬從課稅原則的理念，來探討企業(yè)所得稅的“兩法”統(tǒng)一。

企業(yè)是整個社會經(jīng)濟的微觀主體，其經(jīng)濟效率直接影響全社會的經(jīng)濟發(fā)展水平。與其他稅種相比較，企業(yè)所得稅的特點在于它是以企業(yè)為納稅人，以企業(yè)一定期間的純所得額為計稅依據(jù)而征收的一種稅。因而企業(yè)所得稅直接影響企業(yè)的稅后利潤及其分配，涉及國家、企業(yè)和個人的利益分配關系，關系到經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定和發(fā)展。企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善。統(tǒng)一兩法將是對不同部門利益的重大調(diào)整。所謂“法”就是不同主體和利益博弈的結(jié)果。新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，與財政體制、財政政策整合，與其他稅種相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。因此必須在科學的稅法基本原則指導下完成兩法的統(tǒng)一。稅法基本原則，是關于國家調(diào)整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標的最集中的表現(xiàn)，是貫穿于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法全過程的具有普遍性指導意義的法律準則。是賦稅立法的基礎、稅法解釋和適用的依據(jù)。因而是稅法法學研究的根本指導思想。當代中國稅法的基本原則中，對企業(yè)所得稅法的合并最具直接指導意義的為稅收公平原則。它是指導稅收活動的一項十分重要的原則。它要求納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行公平分配。其最基本的含義，是指稅收法律關系的主體在稅收活動中能夠在同等的法律條件下，實現(xiàn)建立在價值規(guī)律基礎上的利益均衡。這是“法律面前人人平等”這一現(xiàn)代法律思想在稅收領域中的體現(xiàn)和發(fā)展。是現(xiàn)代各國憲法或稅法都明確規(guī)定的原則。稅法公平原則對于企業(yè)所得稅這一稅種的指導要義表現(xiàn)為：稅收立法公平、稅收執(zhí)法公平、普遍納稅、量能負擔、差別課稅、稅收中性、國民待遇等等具體課稅原則。

二

兩法的統(tǒng)一首先要遵循立法公平原則。稅收立法公平，是稅法公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平。它的具體要義為：納稅地位平等；賦稅分配公平。與個人所得稅進行再分配的功能和體現(xiàn)結(jié)果公平不同，企業(yè)所得稅則需要體現(xiàn)規(guī)則公平與起點公平，體現(xiàn)經(jīng)濟效率。在經(jīng)濟發(fā)展的特定階段，規(guī)則公平比結(jié)果公平更為重要。市場經(jīng)濟是平等經(jīng)濟。只有在平等的基礎上才能展開有效競爭，才能形成正確的價格信號與資源的恰當配置?！皟煞ā苯y(tǒng)一的前提是內(nèi)外資企業(yè)一視同仁。市場競爭要求公平競爭，稅負公平是公平競爭的重要保證。市場經(jīng)濟是統(tǒng)一經(jīng)濟。市場經(jīng)濟功能的發(fā)揮依賴市場規(guī)模的擴張。但市場的擴張是有阻力的，它會受到種種隱形市場壁壘的抵制，阻礙統(tǒng)一市場的形成與市場效率的實現(xiàn)。這要求稅收法律具有高度統(tǒng)一性，實現(xiàn)內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制度在立法上的統(tǒng)一。協(xié)調(diào)完備的稅收立法是依法治稅的基礎。應將所得稅的征收對象統(tǒng)一定位為“法人所得稅”，合并后的法律宜稱為法人所得稅法。這與現(xiàn)有的個人所得稅法配套，構(gòu)成我國完整的所得稅法律制度?？筛鶕?jù)注冊地與住所標準，將納稅人分為居民法人和非居民法人，分別承擔無限、有限的納稅義務。這也有利于與國際稅制的銜接和稅務合作。目前世界絕大多數(shù)國家的企業(yè)所得稅均實行公司稅制或法人稅制，以法人作為基本納稅單位。建立法人稅制，既符合國際通行做法，也是我國發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟、建立企業(yè)現(xiàn)代制度的必然要求。當然，僅有稅收立法公平是不夠的。稅收公平還要求以稅收執(zhí)法公平為保障。稅收執(zhí)法公平原則，也即平等對待、平等征稅原則。它要求稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。而這一平等仍需以所得稅“兩法”的統(tǒng)一為前提。

統(tǒng)一兩法必須遵循稅收的普適性原則。根據(jù)這一原則，當代國家財政運行的結(jié)果必須符合當代法治國家的要求，即征稅的所有規(guī)則必須具有普適性，它們必須普遍適用于政治共同體的全體成員，無論他們處在政治決策團體之外還是其中的一員。這是“法律面前人人平等”的法治原則在政府征稅活動的體現(xiàn)。稅收普適性原則要求，普遍適用稅法，禁止歧視、禁止特權(quán)。必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍的征稅對象予以征稅，對凡是違反稅法的行為都應依法處理或提請司法機關處理。這是稅收公平原則在企業(yè)所得稅法中的基本要義?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，按企業(yè)的所有制形式、按納稅主體是否具有涉外因素等分別對同一稅種的納稅主體適用不同的所得稅法，不符合普適性原則。根據(jù)稅收學界對公平原則理解的“受益說”，納稅人應納多少稅，依據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定。凡自政府得到相同利益者應負擔相同的稅收。而不用區(qū)分納稅人的資金來源、組織形式、經(jīng)濟類型等有何不同?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制缺乏這種橫向公平，主要源于兩套不同的稅制。內(nèi)外資企業(yè)稅負輕重有別，不僅在企業(yè)所得稅稅率上不一樣，在成本扣除上也不一樣，比如對于工資的扣除，外資企業(yè)是全額扣除，內(nèi)資企業(yè)是限額扣除。根據(jù)稅收的普適性，統(tǒng)一兩套所得稅法，必須統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅前扣除標準，比如企業(yè)研發(fā)費用在銷售總收入中的比例、企業(yè)捐贈等；應統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)、不同所有制企業(yè)都實行統(tǒng)一稅率。為各類企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境。這是建立符合社會主義市場經(jīng)濟需要的新型稅收制度所必須的。此外，根據(jù)普適性原則，對于在中國開展業(yè)務但未注冊的外資企業(yè)，也應明確其納稅義務；對納稅人的界定，可引入國民企業(yè)和非國民企業(yè)的新概念，以加強普遍納稅的操作性。增強所得稅法的規(guī)范性。

建立在稅法普適性基礎之上的實質(zhì)意義上的平等，就是量能負擔。兩法的統(tǒng)一必須遵循量能負擔原則。稅收學界對公平原則理解的“能力說”認為，所得稅的負擔輕重與納稅人所得的多少有著內(nèi)在聯(lián)系，征稅應以納稅能力為依據(jù)，凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收。這個觀點被稅法學界和稅收立法者引進稅法的觀念中，并發(fā)展成稅法上體現(xiàn)稅收公平原則的量能課稅原則。即實質(zhì)課稅原則。企業(yè)所得稅最大的特點，在于它不是對企業(yè)的收入征稅，而是對其純收益征稅，近似于對企業(yè)的利潤征稅，這區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財產(chǎn)稅和行為稅。企業(yè)所得稅的應納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除按照稅法規(guī)定允許扣除的成本、費用以及損失后的余額。因此，這一稅種最具量能負擔特征。量能課稅原則是賦稅公平原則的法律體現(xiàn)，是憲法平等原則在所得稅法上的具體化。其精髓在于它不僅要求形式上法律平等的實現(xiàn)，且更加強調(diào)實質(zhì)平等的貫徹。根據(jù)量能課稅原則，賦稅的課征不僅以形式上實現(xiàn)依法律課征賦稅、滿足財政需要為已任，尤其在實質(zhì)上要求賦稅負擔必須在一國納稅人之間公平分配，使所有的納稅人按其實質(zhì)負擔賦稅能力，負擔其應負的賦稅。所謂“等者等之，不等者不等之”。對同一經(jīng)濟行為在各類主體之間稅收待遇上承擔相同的稅收成本，才能有效實現(xiàn)稅法中公平稅負的立法意旨，才能塑造公平競爭的市場環(huán)境?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制缺乏這種縱向公平，稅收優(yōu)惠過多過濫，導致所得稅的實際稅率與名義稅率的差距過大。對相同能力的納稅主體采用分別立法收稅，有悖于實質(zhì)公平理念。體現(xiàn)量能負擔的制度設計并不需要分別立法，而應在統(tǒng)一的稅法中體現(xiàn)實質(zhì)意義上的公平。例如，根據(jù)實質(zhì)課稅原則，調(diào)整和統(tǒng)一稅前列支項目，調(diào)整和統(tǒng)一所得稅率，調(diào)整和統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，以取消內(nèi)外資企業(yè)不同的稅收待遇，縮小所得稅實際稅率與名義稅率之間的過大差距等等。

量能課稅原則也不能絕對化。稅法的職能表明它有時被用來實現(xiàn)取得財政收入以外的其他目的，如實現(xiàn)經(jīng)濟政策、社會政策、教育政策、文化政策、控制投資饑渴等。這就需要在稅法中規(guī)定賦稅的特別措施：包括優(yōu)惠或者特別負擔(如加成征收)、施加賦稅獎勵或歧視。這就不是絕對量能課稅了，而是采行了差別課稅的原則。不過，差別課稅需要依法限制在合理的范圍之內(nèi)。通說認為這種差別課稅并沒有破壞憲法的平等原則，并沒有否定量能課稅原則作為稅法的基本原則。因為后者基于分配正義，前者基于形成正義，兩者各有所本，都是出于公平正義的要求。如何衡量稅收公平，不僅要看各納稅人的負擔能力，還要考慮社會全局和整體利益。因此，差別課稅原則也是在企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一所要遵循的。這一原則要求，對不同性質(zhì)、不同來源的所得，分別適用不同的稅率，實行差別待遇。但不是根據(jù)納稅人的身份來實行差別待遇。稅法是國家用以推行各種社會政策，主要是經(jīng)濟政策的最重要的基本手段之一。實行差別待遇，服務于稅法的社會政策，是稅收的經(jīng)濟職能的法律原則化。社會政策的課稅原則確立以后，所得稅的其他課稅原則，特別是稅收公平主義原則，受到了一定程度的制約和影響。社會政策原則的確定及其對稅收公平主義原則的影響，是稅法基本原則在現(xiàn)代以來發(fā)生的重大變化之一。統(tǒng)一兩法，應該統(tǒng)一稅收優(yōu)惠待遇。應將企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠由全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠，將過去對外資的優(yōu)惠從普惠制變成特惠制。稅收優(yōu)惠應該提倡效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，有限的稅收優(yōu)惠并不能保障一個好企業(yè)成功或一個差企業(yè)存活。應從謀求絕對平等轉(zhuǎn)向追求效率，重申機會均等的重要性。此外，應建立以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的格局。對外商所得稅優(yōu)惠應體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策導向，吸引和鼓勵外商對農(nóng)業(yè)、環(huán)保以及技術密集型產(chǎn)業(yè)、行業(yè)等進行投資。要促進我國經(jīng)濟的發(fā)展和結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。就必須對不同優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)實行稅收優(yōu)惠區(qū)別對待。不過應分地區(qū)、分行業(yè)推進，逐漸過渡。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內(nèi)實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一還應體現(xiàn)中立性原則，即“兩法”合并成一種中性的，不分內(nèi)外資企業(yè)的，不存在歧視的統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制。根據(jù)這一原則，稅收對市場機制和納稅人合法的有效率的經(jīng)濟選擇應減少干預，以避免稅收對價格機制的扭曲。如前所述，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策主要以稅收即征即退的直接優(yōu)惠和區(qū)域優(yōu)惠為主，這是有悖于稅收中立性原則的。政府通過所控制的稅收、土地和出口政策等資源，支持外商投資和國內(nèi)的出口部門的發(fā)展。它使得地方政府和相關部門在稅收上具有很強的自由裁量權(quán)，征稅的彈性空間較大，這人為地制造了稅收不公，且催生了大批規(guī)避較高稅率的假外資，同時也在一定程度上助推了地方企業(yè)的盲目引資行為。引資成了各級政府的當然行為甚至主要的業(yè)績考核指標之一。特殊的稅收優(yōu)惠條款往往因不夠透明而引起腐敗和尋租行為。濫用優(yōu)惠權(quán)或越權(quán)減免，既導致地方優(yōu)惠、中央地方共同買單的現(xiàn)象，又損害稅法的嚴肅性和統(tǒng)一性。因此，兩法的合并應限制和約束地方政府的稅收優(yōu)惠權(quán)力。一是要轉(zhuǎn)變優(yōu)惠形式，從直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變。盡量減少定期減免稅，較多采用間接方式，如加速折舊、加計扣除、稅收抵免等多種形式，以提高經(jīng)濟運行效率，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，促進國民經(jīng)濟可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展；二是要調(diào)整優(yōu)惠方向，由以區(qū)域優(yōu)惠為主，調(diào)整為行業(yè)優(yōu)惠為主。優(yōu)惠應當是以行業(yè)為劃分標準而不應該是以企業(yè)身份來劃分。

堅持國民待遇原則，是稅法公平原則在企業(yè)所得稅法中的應有要義。國民待遇原則要求平等對待進口產(chǎn)品和國產(chǎn)商品，并且包括與貿(mào)易有關的外國和本國的投資、服務、商標、版權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等。WTO要求成員國實行非歧視原則，即對外國國民提供不低于本國國民的待遇。但我國涉外稅法領域的外國國民卻享受遠遠超出本國國民的“超國民待遇”。對此有學者提出，對外國國民在稅收上的超國民待遇不違反國民待遇原則。因為國民待遇原則的要求是對外國國民的待遇“不低于”本國國民，也就是說“高于”或“等于”均可。但是WTO組織之所以提出“國民待遇”原則，是因為所有國家通常都是保護本國國民和本國國民的企業(yè)，而歧視在本國營業(yè)的外國國民和外國企業(yè)。因此，國民待遇原則的本質(zhì)的含義在于，在一國經(jīng)濟體內(nèi)應實行本國國民、外國國民的法律(包括稅法)地位平等，展開公平競爭。企業(yè)所得稅分別立法，給予涉外企業(yè)諸多超優(yōu)惠待遇，導致內(nèi)外資企業(yè)稅負不均，有悖于稅收的國民待遇原則。要推行WTO規(guī)則下權(quán)威統(tǒng)一的稅收法律，就要對我國企業(yè)所得稅制度不統(tǒng)一，不規(guī)范，低效率等弊端進行符合現(xiàn)代稅法精神的整理。必須指出，提供激勵措施并不是影響跨國公司FDI區(qū)位決策的主要決定性因素，左右其投資取向的更最大的因素是國家的總體投資環(huán)境，包括政治是否穩(wěn)定，經(jīng)濟是否發(fā)展，市場是否廣闊以及廉價的勞動力資源等等。有了這些看得到的經(jīng)濟利益，總體上不會出現(xiàn)外資大規(guī)模退出的現(xiàn)象。外資企業(yè)在中國能夠獲得比其他國家更大的發(fā)展機會和更多利潤的超額回報，因此很難對中國市場說“不”。僅僅是由于所得稅的提高對外企的利潤影響不是很大。目前我國已經(jīng)有經(jīng)驗和能力在更高層次、更寬領域、更廣范圍吸引和利用外資。因此，兩法的統(tǒng)一，應按“國民待遇”原則大幅度減少優(yōu)惠總量，對需要保留的優(yōu)惠政策，必須經(jīng)過充分的科學論證，突出優(yōu)惠重點。

必須加快制定規(guī)范、透明的內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的所得稅法，為各類企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境；增強我國稅制的規(guī)范性、科學性。建立和完善既符合國際慣例、又適合我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的新型所得稅法律制度。

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責任編輯 宋敬華