視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

在各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，視同銷售行為屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)，雖然對(duì)視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法，財(cái)政部多次作出了解答，但是由于個(gè)人理解的不同和執(zhí)行上的差異，加上我國(guó)教科書(shū)上對(duì)其會(huì)計(jì)處理介紹得較少，即使介紹大多也采用“統(tǒng)一法”和“分離法”進(jìn)行，但對(duì)于何時(shí)采用何種方法？為什么要這樣處理？對(duì)相關(guān)的指標(biāo)影響如何？都很少有確切的介紹和解析，從而造成在實(shí)務(wù)中對(duì)其普遍缺乏正確的理解和反映。本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、 視同銷售行為

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。

目前稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。在實(shí)際工作中，該類視同銷售業(yè)務(wù)是比較常見(jiàn)的。

視同銷售行為是從會(huì)計(jì)和稅法兩個(gè)角度來(lái)說(shuō)的，會(huì)計(jì)上認(rèn)為這些行為由于大多數(shù)不符合常規(guī)會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而從稅法上看，它們與銷售行為類似，所以需要繳納增值稅，并對(duì)其所獲相關(guān)收益進(jìn)行計(jì)量并對(duì)其所得繳納所得稅。

二、 實(shí)務(wù)操作中的難題

（一） 會(huì)計(jì)報(bào)表信息方面差異

由于“統(tǒng)一法”和“分離法”在收入的確認(rèn)上有差異，從而也會(huì)導(dǎo)致兩者在“利潤(rùn)表”中收入、費(fèi)用額的差異，所得稅費(fèi)用的差異，稅后利潤(rùn)的差異及稅后計(jì)提各項(xiàng)公積金的差異。甚至還會(huì)有消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的差異。“資產(chǎn)負(fù)債表”中的“在建工程”、“長(zhǎng)、短期投資”項(xiàng)目金額差異。“現(xiàn)金流量表”中的流量差異，主要是涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等方面的現(xiàn)金流量不同。

（二） 所有者權(quán)益得不到保護(hù)

采用“分離法”由于在賬面上無(wú)法體現(xiàn)和反映所消耗的產(chǎn)品公允價(jià)值，其所包含在里面的剩余價(jià)值反映不出來(lái)，換句話說(shuō)是企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品得不到社會(huì)的認(rèn)可，但企業(yè)仍須按稅法規(guī)定交納增值稅和所得稅，這似乎在邏輯上說(shuō)不通。

（三） 國(guó)家稅收易受影響

采用“分離法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使得稅務(wù)部門(mén)不容易從賬面上掌握企業(yè)會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性，從所得稅的角度上也不太容易看出與視同銷售行為相關(guān)的所得稅是否已經(jīng)計(jì)提和繳納，對(duì)這方面要查賬也比較困難。

三、 視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析

（一）對(duì)“收入”的正確理解

對(duì)視同銷售行為進(jìn)行正確披露，對(duì)“收入”的正確理解是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。近日，財(cái)政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》第2條，對(duì)收入則界定為：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其通常表現(xiàn)為新增資產(chǎn)的取得或原有負(fù)債的消失。而這種流入，不一定是以現(xiàn)金的形式。

如果有經(jīng)濟(jì)利益的總流入，就牽涉到該種利益是從外部流入的才可，該種行為體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果行為體現(xiàn)的是企業(yè)自己內(nèi)部的關(guān)系，則談不上有“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。

視同銷售行為屬于企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)業(yè)務(wù)，從表面上看，大多沒(méi)有發(fā)生直接的現(xiàn)金流入，但并不等于它們不包含有“經(jīng)濟(jì)利益的流入”的本質(zhì)，只是這個(gè)過(guò)程復(fù)雜一些而已。

（二） 業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析

進(jìn)行業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析，看其是否具有銷售實(shí)質(zhì)，即按該種視同銷售行為是否會(huì)使企業(yè)獲得收益，經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)，該種行為體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系，還是企業(yè)自身內(nèi)部的關(guān)系，可將其歸為以下兩類。

1.具有銷售實(shí)質(zhì)的行為

首先以“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資”為例，表面上看其未給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益總流入，但實(shí)際上其是具有銷售實(shí)質(zhì)的行為，該項(xiàng)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的產(chǎn)品在社會(huì)上出售，取得相當(dāng)于公允價(jià)值的現(xiàn)金（銷售過(guò)程），然后再將該獲得的現(xiàn)金作為投資投出去（投資過(guò)程）。這樣，企業(yè)投出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本就相當(dāng)于“流出的現(xiàn)金”， 換回的等值于公允價(jià)值的現(xiàn)金就相當(dāng)于“流入的現(xiàn)金”，其間的差額就體現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)利益的凈流入”概念，表現(xiàn)為所有者權(quán)益增減額。雙方在交易時(shí)是按公允價(jià)值來(lái)認(rèn)定的投出（投入）資產(chǎn)價(jià)值的。

再看“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者”，其體現(xiàn)的是企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)償還外部的債務(wù)的關(guān)系，該過(guò)程分解為：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，以換回貨幣償還債務(wù)。用于償還債務(wù)的產(chǎn)品其體現(xiàn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為準(zhǔn)來(lái)衡量，因?yàn)閭鶛?quán)人接受該資產(chǎn)時(shí)是以公允價(jià)值衡量其價(jià)值的，雖然生產(chǎn)該商品的成本按所發(fā)生生產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)算，但是這些畢竟沒(méi)有考慮活勞動(dòng)所體現(xiàn)的價(jià)值部分，產(chǎn)品的公允價(jià)值才是真實(shí)體現(xiàn)該產(chǎn)品真實(shí)價(jià)值的，否則以產(chǎn)品的成本直接沖銷相關(guān)的債務(wù)，這無(wú)異于進(jìn)行了不等價(jià)交換。因此，其屬于具有銷售實(shí)質(zhì)的行為，體現(xiàn)出所有者權(quán)益的變化及債務(wù)的減少。

與此類似的還有“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于個(gè)人消費(fèi)”。

2.不具有銷售實(shí)質(zhì)的行為

“企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（如工程耗用）、職工福利（如福利設(shè)施）”，屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)。由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系，屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的不同形態(tài)轉(zhuǎn)化，是不具銷售實(shí)質(zhì)的行為，雖然形成的是固定資產(chǎn)，但其還在企業(yè)內(nèi)部使用，其所耗產(chǎn)品成本會(huì)分期以折舊的方式得到補(bǔ)償，因此該業(yè)務(wù)不通過(guò)“收入”賬戶核算，而應(yīng)按所耗自產(chǎn)產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬，即按“分離法” 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”的行為，雖然其體現(xiàn)了企業(yè)與外部的關(guān)系，但這種行為未能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而是企業(yè)單方面的無(wú)償支出，然而所送出的自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品中畢竟包含了勞動(dòng)者活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，因此，對(duì)這種無(wú)償贈(zèng)送行為稅法中是有嚴(yán)格規(guī)定的。這也說(shuō)明了一個(gè)問(wèn)題：無(wú)償贈(zèng)送行為有時(shí)雖屬于義舉，但是超過(guò)一定限度的時(shí)候，多少會(huì)損及企業(yè)勞動(dòng)者、所有者的利益，對(duì)此行為不得不有所限制。

四、 信息披露方法建議

（一） 選擇正確會(huì)計(jì)處理方法

根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，分別采用適當(dāng)方法反映，具有銷售實(shí)質(zhì)的就采用“統(tǒng)一法”通過(guò)收入來(lái)處理，否則需按“分離法”按其成本直接進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

1.“統(tǒng)一法”

歸納上述，對(duì)于“將貨物交付他人代銷”、“銷售代銷貨物”、“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者、對(duì)外作為投資、用于個(gè)人消費(fèi)”的幾種情況，雖然有些未出現(xiàn)直接的貨幣流量增加或減少，但是，其實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，該種行為體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系，屬具有銷售實(shí)質(zhì)的行為，因此，應(yīng)通過(guò)“收入”科目核算。

如果上述具有銷售實(shí)質(zhì)的行為按“分離法”直接結(jié)轉(zhuǎn)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從賬面上看包含在被投出、分配、個(gè)人消費(fèi)的產(chǎn)品的價(jià)值就沒(méi)有得到社會(huì)的認(rèn)可，生產(chǎn)和加工產(chǎn)品的活勞動(dòng)所凝聚的價(jià)值也就得不到實(shí)現(xiàn)，同樣企業(yè)所有者應(yīng)該享有的權(quán)益（如相關(guān)的稅后利潤(rùn)、稅后應(yīng)提取的公積金等）就沒(méi)有得到應(yīng)有的保障和體現(xiàn)。從宏觀管理的角度看，若是會(huì)計(jì)處理上的這種不完善和不科學(xué)得不到糾正，將會(huì)助長(zhǎng)企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為投出、分配、個(gè)人消費(fèi)等行為，長(zhǎng)此下去，難保企業(yè)將大量自產(chǎn)產(chǎn)品將會(huì)以不計(jì)所得的方式無(wú)償投出、分配、消費(fèi)掉，而企業(yè)職工所付出的勞動(dòng)得不到承認(rèn)、所有者利益將得不到保障，無(wú)論對(duì)企業(yè)或國(guó)家都是不利的。所以采用“統(tǒng)一法”對(duì)該類業(yè)務(wù)進(jìn)行核算是有必要的，也是合理的。

2.“分離法”

從會(huì)計(jì)的角度看，“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”既然是企業(yè)單方面無(wú)償支出行為，未引起企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債的減少，因此采用“分離法”將其成本直接轉(zhuǎn)出，以成本及應(yīng)納稅額之和列為當(dāng)期費(fèi)用是比較合理的。當(dāng)然由于稅法對(duì)無(wú)償贈(zèng)送的對(duì)象、途徑、數(shù)額等有比較細(xì)致的規(guī)定，所以對(duì)于由此形成的所得稅差異額調(diào)整就比前面所述的幾種行為要復(fù)雜得多。

而對(duì)于其他視同銷售行為，即 “將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于企業(yè)在建工程使用”由于未出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入，也應(yīng)通過(guò)“產(chǎn)成品”等科目直接結(jié)轉(zhuǎn)成本進(jìn)行核算。

但須注意對(duì)于自產(chǎn)產(chǎn)品所耗材料在購(gòu)進(jìn)、或委托加工貨物時(shí)已經(jīng)交納增值稅，已作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，此處不能作為進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，否則，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交稅金的結(jié)果。

（二） 選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行記錄

要正確披露信息，價(jià)值計(jì)量是關(guān)鍵問(wèn)題，就是要按科學(xué)合理計(jì)量屬性記錄收入和計(jì)稅價(jià)格。

在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有以下幾種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。并且規(guī)定：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

視同銷售行為中具有銷售實(shí)質(zhì)的業(yè)務(wù)涉及的主要是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工貨物，其一般有可比照的市場(chǎng)價(jià)格，可以說(shuō)該市場(chǎng)價(jià)格就是一定意義上的公允價(jià)值。轉(zhuǎn)出的貨物所確認(rèn)的收入和所換回的資產(chǎn)或所抵償?shù)膫鶆?wù)金額，應(yīng)該按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)。

（廣西工學(xué)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)系）