審計腐敗的經濟學分析

摘要：本為主要通過委托代理理論分析政府審計腐敗產生的原因，提出相應的對策。文章認為審計腐敗最根本的原因是我國的政府審計模式已過時，需要進行徹底的改革，提高政府審計的獨立性。

關鍵詞：審計模式的弊端 委托代理 危害

2006年，審計署公布了最新年度的政府審計報告，在報告中稱，在對48個中央部門去年執行預算的審計中，發現違法違規金額55.1億元；發現預算編制不細化、批復不及時等預算及財務管理不規范的金額658.58億元。報告以短短萬言曝光了大量問題，在社會上引發了“風暴”般的效應。“審計風暴”暴露出來的審計體制上的諸多漏洞，但“審計風暴”在各地方卻是煙消云散。是我們的那些被審計單位沒問題嗎？按李金華所說，單位違規違法率百分之百。但我們基層審計就是審不出問題，或者輕描淡寫，問題的癥結出在哪里，這不是昭然若揭的嗎？基層審計機關可能因各種原因與被審計單位相互勾結，存在審計腐敗。

一、我國政府審計模式的弊端

政府審計作為評價政府公共受托經濟責任履行情況的一種審計形式，其作用的發揮，受制于它的權限劃分和機構設置。孟德斯鳩說過：“有權力的人們使用權力一直到遇有界限的地方才休止”，如果沒有一定的權力對權力的使用加以合理的限制，監督作用就等于零。因此，政府審計只有在權限劃分、機構設置上有較大的獨立性和權威性，它的作用才會充分發揮。中國目前的政府審計機構實行雙重領導體制，一是受同級政府的領導，二是受上一級審計機關的領導。由于政府審計機關是屬于同級政府的一個工作機構，其人事任免權、調動權，掌握在該級政府首腦手中。雖然《審計法》對此作了規定：“審計機關負責人依照法定程序任免。審計機關負責人沒有違法失職或者真他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換”。但在實際工作中，由于政府審計機關與當地的經濟利益存在著密切的聯系，上一級審計機關的領導作用事實上往往被同級政府所弱化。在這種管理體制下，政府審計的監督作用被削弱，甚至產生審計腐敗行為。

二、分析政府審計腐敗的原因

（一）從委托——代理關系分析政府審計

我國的政府審計行為本質上是一種“委托——代理”行為。他的委托方從理論上講是國家的全體公民，但是實際行使委托權利的卻是公共權力機關，即政府。我國《審計法》規定，地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主，這就是說我國的政府審計名義上實行的是一種“雙重委托”管理體制，似乎同級政府有委托同級國家審計機關開展審計的權力，上級國家審計機關有委托下級國家審計機關開展審計的權力，但實際上上級管家審計機關委托下級審計機關開展審計，是因為上級國家審計機關接受其同級政府委托的結果，因而歸根到底，我國的國家審計實行的仍然是一種政府委托的單一委托管理體制。這樣，政府審計如何接受“委托——代理”任務，如何開展審計工作，如何行使自身的審計權力，必須聽命于政府。另一方面，政府審計的核心只能就是對政府在公共管理過程中的經濟行為和績效進行監督和評價。這樣，對于政府審計來說，其委托人與被審對象是重疊的，也就是說，屬于自己審計自己，自查自糾。查到什么程度、糾到什么程度，彈性掌握在政府手中。因此，對政府審計的“委托——代理”關系影響最大的是政府自身的態度和行為。由于受到不可避免的“權勢”影響力的左右，政府審計的立項、過程和結果必然會隨著政府的態度和行為的變化而出現微妙的變化。例如，近幾年對一些世界銀行貸款項目的審計表明，地方政府的配套資金多數是不到位的，有的地方雖然賬面上到位，實際上是虛假到位，配套資金早已抽逃。國家審計對這類問題即使發現了，往往也只能避重就輕，甚至隱瞞不報。因為如果一旦暴露，則世界銀行的資金便不能到位，影響了地方建設，地方政府不答應；又如一些地方性自定的收費，如果按照中央的規定要禁止，但由于地方政府籌措資金加快建設促進發展的需要，國家審計機關對這類問題的審計常常也只能在地方政府的干預下而放行。因此，對委托人自己進行審計，國家審計機關就是發現了一些問題，也不能把問題提出來，只能消化在政府內部，變成問題發現歸發現，處理糾正看不見，出現雷聲大、雨點小的情況。這種現象可以稱之為國家審計效力的“消散效應”。所以，地方審計機關迫于各方壓力，對被審計單位違規情況妥協，對本審計單位的違規情況，避重就輕或是隱瞞不報。我國這種政府審計委托管理體制是地方審計腐敗的最根本原因。

（二）對政府審計腐敗的博弈分析

為了謀求自身利益最大化，地方政府或各機關單位往往具有違規的自然動機。但其違規動機能否實現取決于審計機關的態度和行為，這就形成了地方政府和審計機關之間的博弈。審計機關隸屬于同級政府，其腐敗的動機遠遠低于地方政府，而地方政府往往采用威逼利誘的手段使審計機關與之合謀。所以，在提供審計報告時審計機關的態度往往取決于地方政府的態度，二者之間存在完全信息動態博弈。地方政府只有一個信息集，兩個純戰略:威脅、不威脅；審計機關有兩個信息集，每個集信息集上有兩個可選擇行動，因而有四個純戰略：(1)不論政府行動如何，都選擇隱瞞；(2)政府威脅，審計機關選擇隱瞞，政府不威脅，審計機關選擇不隱瞞；(3)政府選擇威脅，審計機關選擇不隱瞞，政府選擇不威脅，審計機關選擇造假;(4)不論政府行動如何，會計都選擇不隱瞞。該博弈的擴展式表述如下:

1.參與人集合：i=1，2；

2.參與人行動順序：政府先行動；

3.參與人的戰略空間：政府的戰略空間S1=(威脅，不威脅)，審計機關的戰略空間S2=({隱瞞，隱瞞}，{隱瞞，不隱瞞}，{不隱瞞， 隱瞞}，{不隱瞞，不隱瞞})；

假定的合乎邏輯的收益組合如圖所示：

從圖可見，如果政府選擇“威脅”，審計機關將選擇隱瞞，如果政府選擇“不威脅”，會計將選擇不隱瞞。但是，如果政府知道審計機關的理性行為，則必然選擇“威脅”，所以(威脅，{造假，不隱瞞})=(威脅，隱瞞)是該博弈的惟一子博弈精練納什均衡。從這個分析中我們可以得出幾個基本結論：(1)審計機關并不是審計腐敗的罪魁禍首；(2)審計機關監督職能的發揮是有限的；(3)由于審計機關隸屬于政府，二者之間的博弈是非平等博弈，審計機關很可能成為地方政府違規的幫兇。當然，導致政府一定選擇“威脅”，而審計機關一定選擇“隱瞞”的直接原因是圖1所示的利益分配格局。為了轉變這種格局，需要引入懲罰規則。

規則1:政府承擔違規和審計腐敗的全部法律責任。

規則2:審計機關承擔違規和審計腐敗的全部法律責任。

規則3:審計機關承擔主要責任， 政府承擔連帶責任。

規則4:政府承擔承擔主要責任，審計機關承擔連帶責任。

在規則1條件下，地方政府將承擔全部的造假風險。如果地方政府認為其所承擔的違規風險足夠大，以至于打消了違規念頭，則審計機關的最優策略是“不隱瞞”。但如果地方政府認為這種風險所帶來的損失不足以抵消違規收益，地方政府仍然會選擇“威脅”，會計則毫無考慮地選擇“隱瞞”。這種情況下，由于審計人員不承擔法律責任，審計機關的行為完全取決于政府的行為，審計機關的監督職能被大大地削弱。

在規則2條件下，由于審計機關承擔全部法律責任，故地方政府的最優選擇是“威脅”。但是，由于審計機關的人事任免和獎懲權掌握在地方政府手中，審計機關將面臨“隱瞞→承擔全部法律責任”和“不隱瞞→被降級、冷落”的兩難境地。無論哪種選擇，都使審計機關屈服或受制于地方政府。在規則3條件下，雖然地方政府承擔連帶責任，但由于審計機關承擔主要責任，最終將演化為規則2的情形。

在規則4條件下，由于地方政府承擔主要責任，其違規傾向受到較大制約，不會貿然選擇“威脅”，同時由于審計機關對造假承擔一定的連帶責任，也受到一定的風險制約而不會輕易與地方政府合謀。

從審計腐敗過程來看，地方政府是主動的，審計機關是被動的。規則1和規則4從主動者角度控制審計腐敗是比較合理的。如果加強對審計腐敗的監督和懲罰力度，使地方政府承擔的現實法律責任足夠大，這時政府將選擇“不威脅”，審計機關將選擇“不隱瞞”，納什均衡為：(不威脅，不隱瞞)。

三、對策

使政府審計處于一種獨立的地位，是世界各國政府審計中一個內在的共同特征。最高審計機關國際組織的《利馬宣言——審計規則指南》指出：“最高審計機關必須獨立于被審單位之外并不受外來影響，才能客觀有效地完成其工作任務”；“最高審計機關的建立及其獨立性的程度應在憲法中予以規定” ；“最高審計機關成員的獨立性也應由憲法予以保證。尤其是罷免程序應列入憲法，以保證其獨立性不受損害”。為此，世界上幾乎所有審計長均由最高一級領導人任命，如美國審計長由眾議院提名、總統任命。

我國的審計署作為政府審計機關，現行領導體制歸屬于國務院總理領導，這不利于確保政府審計的獨立性，也不利于政府審計作用的發揮。從委托審計者與被審計者和審計者的關系看，作為被審計者的國務院各部門、地方各級人民政府和國有企事業單位等，它們與審計者同屬于委托審計者領導，具有同一的隸屬關系和共同的利益。這種中央政府自己使用公共財產并審計自己的關系，同加強社會主義民主建設和倡導政府人員廉潔奉公、嚴厲懲治腐敗的要求是不相適應的。在基本不改變現行政府審計體制的條件下，由全國人民代表大會和國務院對審計署實行雙重領導，以國務院領導為主，最終形成“一署二線”架構。一方面，在全國人大常委會下設置審計委員會，負責領導審計署對中央政府的預、決算和重大投資項目進行審計，并向全國人民代表大會和全國人大常委會負責并報告工作；另一方面，審計署作為政府的內部審計機構，在國務院總理領導下行使內部審計職能。有利的是，目前我國國家各權力機關已經形成科學的分工機制。全國人民代表大會是國家最高權力機關，國務院是它的執行機關。從某種意義上講，這也是我國現行政治框架對政府審計機關由行政型模式向立法型模式轉變提出的要求，同時也提供了先決條件。審計署受全國人大常委會的審計委員會領導，加強對中央政府經管全國公共財產、資源所負公共受托經濟責任的制約機制，并相應明確審計經費來源等確保政府審計獨立性的有關條款，使審計行為不完全受中央政府的影響，以保證其獨立性不受損害，并可更有效地取信于民。

相應地，地方各級審計機關也應按照審計署的這種改變，形成“一局二線”，逐步淡化直至取消受上一級審計機關領導的體制。為切實加強對地方各級人民政府的經濟活動和財政收支的監督，可由審計署實行全面的向各省、自治區、直轄市派駐審計特派員辦事處，并使審計特派員辦事處名符其實，擔負起對地方政府經濟監督的責任。

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