環境會計的理論框架及其在我國的實施

一、環境財務會計的概念框架和實務操作

（一）環境財務會計的理論

1.關于環境會計假設

假設是會計系統運行的基本前提。環境會計有無特殊的、區別于傳統財務會計的假設，學者們的看法不一。可持續發展假設、多重計量假設等構成了環境會計的特殊假設。關于環境會計的主體究竟在于企業還是政府?專家亦有爭議，主要有三種觀點:環境會計既涉及微觀(企業)又涉及宏觀(政府)；環境會計的主體實際上就是企業；政府作為環境會計的主體更適合我國的實際情況。結合我國實際，當前尤其應當關注企業層面特別是上市公司的環境會計問題的研究。

2.關于環境會計目標

環境會計的目標應是滿足會計信息系統的需要者進行決策的需要。主要內容包括:幫助環境資源所有者和管理者了解環境資源的存量和流量，以及資源資產的分布以及可能產生的變化情況；了解環境資源所能產生的效益以及已實現效益的能力；了解環境投資總額、投資管理情況、投資產生的效益及環境負債變動情況；了解環境費用支出總額及其具體用途等。

3.關于環境會計對象要素

專家認為，環境會計計量不同于傳統財務會計計量，其主要特點是:

(1)環境標準是環境會計計量的起點；

(2)環境計量基礎具有多重性，機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環境會計的計量基礎；

(3)環境會計計量的模糊性。借鑒環境經濟學的原理，代表們提出了三類環境資源價值評估方法:現實市場法，包括生產率變動法、人力資本法及疾病成本法、機會成本法、預防性支出法、置換成本法、影子項目法；替代市場法，包括旅行費用法和享受價值法；假想市場法，指意愿調查評估法。

4、關于環境會計報告

在環境財務會計領域，專家討論最多的就是環境報告，認為環境報告的主要特點是定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合、環境的財務影響報告與非財務影響報告相結合，并認為當前應突出重視上市公司的環境信息披露。關于環境報告的模式，兩種類型:補充報告模式。獨立報告模式。

（二）環境成本管理會計

環境會計研究的主要目的之一，是引導企業對環境支出和環境成本的重視，并探索環境成本管理控制的方法。

1．對于環境成本構成

南京大學羅慧等人認為環境支出可以分為兩類:一是環境成本，具體分為環境實際成本和環境或有成本，其中環境實際成本應包括環境檢測費用、污染治理費用和污染預防費用；二是與環境相關的成本，包括污染損失成本和資源降級費用等。

2.關于環境成本核算

國際會計準則委員會(IASC)提出資本化的環境成本的范圍包括:對現有機器設備進行環境改造和購置污染治理設備的支出；環境污染清理支出中能夠提高資產的安全性和效率性的支出。費用化的環境成本包括:防止環境污染的支出；資產的環境檢修支出；環境違規罰款支出。美國FASB提出，符合下列條件的環境成本應予以資本化:延長企業擁有資產的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本；減少或防止今后經營活動所造成的污染；保護環境。國內學者一般認為，如果環境成本有助于延長企業資產的使用年限或者改進了資產的安全性、或能夠避免環境污染發生、或為了銷售企業正準備銷售的產品等，應當資本化，否則應予費用化。

3.關于環境成本計算

環境成本有必要納入企業成本計算體系，并單獨計算環境成本。我認為企業應在采用作業成本法計算產品成本和外部環境成本內部化的基礎上，建立專門的“環境作業成本庫”，即在劃分作業成本庫和確定成本動因時，注意將產生環境影響的作業專門設立，以合理分配各種環境成本。

4.對于環境成本控制

企業對環境成本的管理應當從事后處理轉向事前規劃，并建議企業應建立統一的環境成本責任中心。

5.關于環境投資決策

考慮了環境因素后，傳統的決策分析模型也應隨之發生變化。首先，決策目標應當多元化。其次，決策分析應考慮多元化計量問題，當貨幣計量不再是唯一的計量模式后，僅靠現金流量來分析決策是不全面的，同時，貨幣時間價值觀念在原有的計量模式變化后也失去了依據。廈門大學郭曉梅將環境因素納入投資決策分析框架后提出了改善傳統投資評價方法的幾種思路，主要有全部成本評價法、多標準法、風險評價法，并提出了環境投資評價的綜合模型——“利益關系人價值分析法”。

6.關于環境業績評價

研究制定科學合理的環境業績評價體系，是當前我國環境會計研究的十分緊迫的問題。在這方面，設計兩種環境業績指標體系:生態經濟效率。該指標體系包括三類，即產品或服務的價值、創造產品或服務過程中對環境的影響、產品或服務使用過程中對環境的影響。每一類又分為幾個計量內容，每個計量方面又有許多計量指標，指標分為通用指標和專用指標兩種。

（三）宏觀環境會計

環境問題既是微觀問題更是宏觀問題，因此環境核算與控制存在微觀和宏觀不同層次。當前我國環境會計的研究既要關注從企業層面的環境會計特別是上市公司環境信息披露制度問題，同時也應兼顧宏觀層面的環境核算問題。圍繞以國民經濟核算為起點進行宏觀環境核算的問題，中國科學院牛文元、中國人民大學高敏雪等提出的基本思路:一是以“綠色GDP”為中心的流量核算。即用經環境因素調整的國內產出(綠色GDP)替代國內生產總值(GDP)，利用環境所形成的成本即要從經濟產出中扣除，也要成為資本形成的抵減項目；二是以資產尤其是自然資產存量為核心的核算，即由原來的經濟資源擴展到包括所有的自然資源，同時將這些自然資產的經濟使用(環境投入資本)納入經濟積累。

從國民經濟核算到環境經濟核算，最核心的問題是經濟過程中環境投資成本的計算。由于在現實中經濟活動對環境的利用常常是在市場經濟體系之外發生的，難以直接獲得用于估算成本的價格，因此環境投入資本的計算必須尋找相應的替代方法。對此，高敏雪提出了兩種選擇:

1．以市場價值為估算環境投入價值，該法應用范圍有限；

2．以成本為基礎的非市場估價法，包括維護成本法和或有估計法等。并認為維護成本法在理論上更符合可持續發展的思想。

二、環境會計的現狀分析

目前理論界已意識到環境對會計的影響力。1983年來，世界銀行就積極鼓勵修訂現行的會計體系，增加環境項目，提出建立一套與聯合國國民會計體系專家小組接受了這一提案。經過修訂的國民會計藍皮書已于1993年發表，包括的內容有對環境會計的討論，對提出的設計輔助賬戶作了肯定并批準計算收益時應考慮計算環境成本。1991年聯合國“國際會計和報告標準政府間專家工作組”第九屆會議，著重對環境保護會計問題進行了討論；1995年第十三屆會議主要議題也是環境會計。在西方會計理論界，有越來越多的會計專家把環境問題與會計理論結合起來研究，形成了各種各樣的環境會計理論。

一個需要引起重視的現實是，環境會計理論與實務還很不完善。在1990年召開的有關環境措施會計現行揭示問題的會議上，對10個國家20個大公司環境會計實際情況作調查，結果顯示，在10個被調查的國家中，沒有一個國家提出了具體環境措施的會計準則。環境會計無論理論還是實務還很不完善。究其原因主要有以下三個方面：

(一)環境會計目標不明確

關于環境會計的目標較有代表性的觀點認為環境會計就是用會計來計量、反映和控制社會環境資源，以改善整個社會資源問題。環境問題涉及面廣，需要社會采取多種有效措施予以優化，如鼓勵替代能源、改革管理體制、發揮市場功能等，單憑會計這一手段是很難奏效的。因此，上述環境會計目標定位偏高，可操作性較差，不利于環境會計理論框架的建立和實務工作的開展。

(二)環境會計信息使用者要求不迫切

社會經濟發展到今天，環境資料信息使用者仍然主要是政府部門。他們利用這些信息，制定相關的政策及法律、稅收等規定，以改善環境。但只靠法律力量作為全面公布環境資料的關鍵因素，以改善環境。但只靠法律力量作為全面公布環境資料的關鍵因素，并不能形成推動企業公布環境信息的強大動力。真正可能有助于環境資料公布方面取得進展的因表，應是公眾對環境問題日益增強的關切，公眾壓力應是企業公布環境資料的重要動因之一。而作為環境會計信息主體的企業，現在它并感覺到公布環境信息對自身有何益處。

(三)過于追求理想化的環境會計模式

環境會計作為社會經濟發到一定階段的產物，其理論與實務有一個發展和完善的過程。在發展的初級階段，過于將其規范化、系統化、勢必影響其發展的進程。

三、我國實施環境會計的對策

近幾年來，盡管我國現代企業制度的建設已取得初步成效，企業對環境保護也有一定程度的重視，但尚未走出長期以來人們固守的視企業為“經濟人”或“新經濟人”的認識和實踐誤區，并未形成現代企業是“社會生態經濟人”的可持續發展觀。在這樣的背景下，我國企業實施環境會計可從以下幾方面入手。

（一）以可持續發展觀作為環境會計的指導思想

我國對環境會計的研究還僅限于在傳統會計基礎上的局部創新，尚未系統地從經濟、生態與社會的協調發展中，對環境會計進行實證性、規范性的深入研究與可操作性實踐。因此，應以可持續發展觀為指導思想，將現代企業定位為“社會生態經濟人”；將研究視角從單一的會計學領域轉移到環境學、環境經濟學、生態經濟學與會計學有機結合的研究與應用上來；將微觀層面的企業環境會計與宏觀層面的“綠色GDP”有機統一起來，形成前者為后者提供基礎數據、后者為前者提供指導原則的互動機制。

（二）加強環境、資源、生態經濟與會計等多方面理論研究的合作

我國環境會計尚未取得實質性進展的一個重要原因是，環境會計作為一門邊緣學科，卻十分缺乏環境經濟、資源經濟、生態經濟等學科的基礎理論支持。必須要有生態環境學家、環境資源評估師、生態工程師與會計學家的對話與合作，廣大環境、生態、資源工作者與會計工作者的交流與協作，才能保證我國環境會計有一套科學的概念體系和綜合反映經濟、生態與社會效益的計量支持系統，促進環境會計取得質的突破。此外，加強國際合作，借鑒國外成功經驗，對我國環境會計的發展也是十分重要的。

（三）建立健全環境法規保障體系和綠色技術支持系統

國外成功經驗表明，政府在環境會計的發展中起著重要的推動作用。我國在這方面有些滯后，應盡快加強環境法規保障體系與綠色技術支持系統的建設。其主要措施有：加強環境資源的立法與執法，明晰環境資源產權；建立全國財政補償體系和財政轉移支付體系，作為環境會計運行的資金支持系統；制定環境會計準則與制度；加強環境資源的保護、監測和計量技術的研發與推廣。

（四）以多渠道、多形式開展綠色教育

環境會計問題不僅是一個會計問題，更是一個可持續發展問題。要實施環境會計，僅依靠價格機制、產權制度、環保法規等經濟與法律措施是不夠的，還需要以可持續發展的道德觀與價值觀為核心的文化機制的自律與促進。這就需要以多形式、多渠道開展綠色教育，增強全民族的可持續發展意識和參與能力，倡導公眾樹立生態人文主義價值觀和“天人合一”的倫理觀。具體而言，加大綠色教育投資力度、加強全民素質教育、鼓勵綠色創新、革新綠色教育結構、開展綠色項目的“產學研”結合等是我國成功實施環境會計、實現可持續發展的重要教育措施。

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