芻議稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離

摘要：稅務(wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的形成發(fā)展過(guò)程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的一大會(huì)計(jì)分支。在國(guó)外許多國(guó)家的會(huì)計(jì)學(xué)科體系中，稅務(wù)會(huì)計(jì)早已從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，形成了一套獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)，共同構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)科體系。在我國(guó)，目前稅務(wù)會(huì)計(jì)還只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分。隨著我國(guó)財(cái)政、稅收體制的完善和會(huì)計(jì)職能的變革，稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)之間的分工越來(lái)越明確?，F(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范。借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，將稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)已勢(shì)在必行。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 分立

一、國(guó)際稅務(wù)會(huì)計(jì)模式比較

以美英為代表的英美法系國(guó)家，普遍實(shí)行稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離模式。這種模式以投資人為導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的各要素的確定不產(chǎn)生直接影響，各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末將會(huì)計(jì)利潤(rùn)依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤(rùn)。以德法為代表的大陸法系國(guó)家，則普遍實(shí)行兩種會(huì)計(jì)合并的管理體制。這種模式以稅收為導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的各要素的確定發(fā)生直接影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法一致，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。由于計(jì)算的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益一致，無(wú)需稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整計(jì)算。這種模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)然也就無(wú)需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)。另外日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式比較接近德法模式，但日本稅法又規(guī)定，在計(jì)算稅收時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益可以進(jìn)行調(diào)整，但那些項(xiàng)目可以調(diào)整，那些項(xiàng)目可以靈活處理，那些項(xiàng)目不可以調(diào)整，要遵循稅法規(guī)定，從這個(gè)角度看，它又具有英美模式的特點(diǎn)。因此日本模式具有更強(qiáng)的實(shí)用性，亦稱混合模式。而荷蘭，稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有影響。因此荷蘭的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是截然分開的。

由此可見，由于各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，在英、美、荷等國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)早就獨(dú)立與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而在法、德、日等國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)則融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)際上是財(cái)務(wù)屈從于稅法。在我國(guó)，由于七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架，不具備稅務(wù)會(huì)計(jì)成長(zhǎng)的沃土。但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立，隨著會(huì)計(jì)改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離創(chuàng)立了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。

二、如何實(shí)施企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離除了兩者存在內(nèi)在差異的原因外，還應(yīng)該有環(huán)境條件的驅(qū)動(dòng)，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)兩者的分離。兩者分離的客觀驅(qū)動(dòng)力表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）構(gòu)建我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

就發(fā)展趨勢(shì)而言，由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的深化和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的倡導(dǎo)，稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離和獨(dú)立，將在世界范圍內(nèi)普及。筆者認(rèn)為，我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)選擇模式應(yīng)借鑒國(guó)際倡導(dǎo)的作法，使稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的建立既符合國(guó)際慣例，又能適應(yīng)我國(guó)國(guó)情。因此，以英美模式為借鑒是可行的，而這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離。具體來(lái)說(shuō)，在這種模式下，國(guó)家兩種經(jīng)濟(jì)職能表現(xiàn)為國(guó)家作為社會(huì)管理者，行使政治權(quán)力，保證稅收的無(wú)償征收，鞏固國(guó)家政權(quán)和全社會(huì)的共同需要；國(guó)家作為國(guó)有資產(chǎn)的所有者，有權(quán)行使資產(chǎn)的收益權(quán)，參與企業(yè)利潤(rùn)的分配。政府作為國(guó)家的代表，其職能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革中發(fā)生分離。作為社會(huì)管理者其職能可以通過(guò)對(duì)企業(yè)的間接控制如法律和法規(guī)的制定、產(chǎn)業(yè)政策的制定、宏觀調(diào)控等等來(lái)實(shí)現(xiàn)。作為所有者其職能主要通過(guò)約束企業(yè)的行為以達(dá)到對(duì)所出資金實(shí)現(xiàn)資本保全、保值和增值。這兩種職能分離的直接后果就是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作真正全面地回歸企業(yè)。此時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離也體現(xiàn)出來(lái)。

（二）加快會(huì)計(jì)電算化的進(jìn)程

盡管我國(guó)會(huì)計(jì)電算化起步較晚，但發(fā)展迅速，大大提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和會(huì)計(jì)工作的效率。由于電算化，會(huì)計(jì)信息集中化和可重復(fù)利用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)可以在不必增設(shè)原始憑證的情況下分開運(yùn)作；電算化數(shù)據(jù)處理的實(shí)時(shí)性和電算化會(huì)計(jì)信息的隨機(jī)性、多樣性，使得電算化會(huì)計(jì)信息可連續(xù)儲(chǔ)存，跨年度存儲(chǔ)和利用，對(duì)企業(yè)隨時(shí)了解納稅資金的流動(dòng)具有重要價(jià)值。這就為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離提供了技術(shù)基礎(chǔ)，使兩者的分離具有了現(xiàn)實(shí)可能性。

（三）建立和完善稅制的改革制度

稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施的法律依據(jù)是有關(guān)的稅收法律和規(guī)章。1994年以前，我國(guó)現(xiàn)代稅收制度的框架還未形成，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式可定義為稅務(wù)會(huì)計(jì)融合于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。隨著稅收體制改革的進(jìn)行，現(xiàn)行稅制的雛形凸現(xiàn)。一是全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，實(shí)行了以比較規(guī)范的增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。二是改革企業(yè)所得稅制，將過(guò)去對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)分別征收的多種所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。三是改革了個(gè)人所得稅制，將過(guò)去對(duì)外國(guó)人征收的個(gè)人所得稅、對(duì)中國(guó)人征收的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和個(gè)體工商戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅。四是對(duì)資源稅、特別目的稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅做了大幅度的調(diào)整，有增有減。稅收管理體制也發(fā)生了深刻的變化：稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和稅收征管范圍的劃分都有明確的法律規(guī)定，并在實(shí)踐中共同構(gòu)建了稅收管理體制的框架。目前，我國(guó)已逐步建立起多種稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的稅收調(diào)節(jié)體系。同時(shí)，稅收管理工作進(jìn)一步納入了法制化、規(guī)范化、系統(tǒng)化的軌道。所有這些都為企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的具體操作提供了可靠的依據(jù)。

（四）建立和發(fā)展稅務(wù)會(huì)計(jì)的條件

實(shí)行稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的分離，建立和發(fā)展稅務(wù)會(huì)計(jì)的條件主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1．從稅法與會(huì)計(jì)制度的差異來(lái)看：由于稅法和會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，從而形成對(duì)企業(yè)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的確定、確認(rèn)及計(jì)量方法的差異。隨著我國(guó)稅收會(huì)計(jì)改革的逐步深入和稅收理論的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)政策和稅法之間出現(xiàn)了越來(lái)越多的差異，不但會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用和所得稅應(yīng)稅收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量差異不斷增加，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間出現(xiàn)永久性差異和時(shí)間性差異，而且增值稅的應(yīng)稅收入和會(huì)計(jì)的銷售收入確認(rèn)和計(jì)量，購(gòu)進(jìn)貨物的確認(rèn)時(shí)間和進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)和抵扣時(shí)間都有所不同，這就使稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的可協(xié)調(diào)性越來(lái)越差。

2．從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)來(lái)看：作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)有著追求自身利益的強(qiáng)烈要求，要求會(huì)計(jì)不僅能提供企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生和履行情況的信息，而且能夠根據(jù)稅法提供避稅和節(jié)稅信息，以支持管理決策，這就要求稅務(wù)會(huì)計(jì)必須從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)。

3．從信息需求上看：我國(guó)所有制形式的多樣化，投資主體的多元化，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要滿足多方面的要求。為了使投資主體更全面地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，便于他們做出投資決策，也為了企業(yè)能更好地進(jìn)行籌資和融資，使企業(yè)有更強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力去進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告必須真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況。

4．從需求的必要性上看：納稅企業(yè)建立健全稅務(wù)會(huì)計(jì)核算制度，有利于為建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及其他經(jīng)濟(jì)改革措施的實(shí)施解除后顧之憂。建立健全社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，必須注意增強(qiáng)市場(chǎng)主體的活動(dòng)，應(yīng)該盡可能減少對(duì)企業(yè)的束縛和管制。發(fā)展稅務(wù)會(huì)計(jì)，等于給稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作同時(shí)松綁，有利于使規(guī)范經(jīng)濟(jì)生活的立法活動(dòng)進(jìn)入快車道，用更客觀、間接的調(diào)控手段取代對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的直接干預(yù)。(5)從供給的可能性上看：首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)只需對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn)，而不必劃分組織機(jī)構(gòu)、設(shè)置專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，況且，目前企業(yè)都有固定的辦稅人員，因此開展稅務(wù)會(huì)計(jì)工作，給企業(yè)增加的成本并不顯著；其次，稅務(wù)會(huì)計(jì)具體工作是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)緊密結(jié)合在一起的，運(yùn)用的仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本方法，會(huì)計(jì)核算仍然遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同在于提供信息服務(wù)的目的不同。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)工作并非另起爐灶，而是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作一脈相承的；最后，稅務(wù)會(huì)計(jì)除了按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求設(shè)置一些備查賬薄之外，一般無(wú)需再另設(shè)賬簿，稅務(wù)會(huì)計(jì)的大部分工作都是通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證和賬簿完成的，一旦需要時(shí)，再以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定作出相應(yīng)的調(diào)整，其工作成果也體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中，僅提供專門的報(bào)表資料供管理當(dāng)局使用或供稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。

三、結(jié)論

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然趨勢(shì)，目前我國(guó)已處在環(huán)境許可的情況下，兩者分離的內(nèi)在條件也已成熟，所以應(yīng)該是分離的時(shí)候了。

以下是筆者的一些建議：首先，從稅收制度的特點(diǎn)著手，英美國(guó)家以所得稅為其稅制主體，其稅務(wù)會(huì)計(jì)的重心也在于所得稅會(huì)計(jì)，而我國(guó)實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅與所得稅并舉的稅務(wù)會(huì)計(jì)制度(盡管我國(guó)流轉(zhuǎn)稅，尤其是增值稅、消費(fèi)稅占的比重最大，但從稅制體系看，我國(guó)也是屬于復(fù)稅制體系)。隨著社會(huì)的發(fā)展和稅制改革的深化，所得稅所占的比重將逐步上升，作為復(fù)稅制體系，我們還是應(yīng)建立流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)并舉的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。其次，必須建立我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。在目前我國(guó)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的研究中，偏重于實(shí)務(wù)和具體方法，對(duì)貫穿其中的基本理論的探討非常不足，更不要說(shuō)理論的體系。這樣，面對(duì)出現(xiàn)的新問題，不能找出其理論依據(jù)，相應(yīng)的解決辦法的理論說(shuō)服力就不強(qiáng)。同樣制定出的條例和法規(guī)其公允性、權(quán)威性及其與稅收實(shí)踐的相容性受到質(zhì)疑，這正是所謂的理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。再者，建立適合我國(guó)國(guó)情的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，必須注重培養(yǎng)一批通曉稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)人才，這些專業(yè)人才具有市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念、經(jīng)營(yíng)觀念和效益觀念，他們既能按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理會(huì)計(jì)事務(wù)，保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，又能依據(jù)稅法規(guī)定申報(bào)納稅、計(jì)算、核算。他們的存在對(duì)于建立我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式意義重大。最后，遵循上述的流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)并舉的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，應(yīng)加快稅收法規(guī)建設(shè)，創(chuàng)造良好的稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境。

[參考文獻(xiàn)]

[1]徐漢．納稅會(huì)計(jì)．西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000，（3）．