在盧森堡與會計師打交道

盧森堡會計師審計基本流程和內容

盧森堡的會計年度是公歷年度。外部會計師對銀行審計的流程大致是：11月初，會計事務所的賬務和稅務專家來行，與我們共同談論當年的業務盤子、匡算利潤、提取準備金等有關事宜，與此同時，派人對當年賬務進行初查，為接下來的全面稽核做準備，這一過程為期兩周。第二年三四月份，派人進行現場稽核，為期兩三周，主要是針對營業部、會計部、資金部、電腦部上一年的業務進行審計，如重點審計會計部的賬目、資金部的交易、電腦部的系統和程序，資金的安全、流動性等等，從審計的角度提出問題，并根據金融當局的規定和銀行領導層的要求，以及會計師的建議進行調賬，做出正式年賬報告和分析報告。銀行將根據會計師所提問題予以答復和整改。在年報交貨幣局后，分行就盡快地將稅后利潤劃交總行。當然，其他時間銀行高管層和業務部門主管也會經常與外部會計師探討、咨詢有關問題。

由于盧森堡這個國家的特性，當地銀行在匡算當年利潤、提存年終準備金等方面，挺有特點。

準備金提取。盧森堡是在歐盟各國中財政狀況最好的國家，每年財政有大量盈余，因此財稅當局對商業銀行提取準備金的條件十分寬松。1993年我行利潤創歷史新高，10月底的利潤突破3億盧郎（36盧郎合1美元），當時估計年底利潤可達3.6億盧郎。按當時盧森堡稅法，所得稅為33%，再加上其他各種稅目約為40%。如果稅前利潤為1000萬美元，就意味著要交400萬美元的稅。這實在太多，因此，會計師說可以想辦法，把稅前利潤降低。比如，我們想把利潤安排為1.8億盧郎（約為500萬美元），那么事先就要提取1.8億盧郎的各項準備金。截至1992年底，盧中行已提準備金7.5億盧郎，約合2100萬美元，是當時資本金2.5億盧郎的300%。如果1993年還要提500萬美元準備，那么提取的準備將達到2600萬美元。因此，需與會計師研究如何提取。

壞賬準備。我行曾參與1986年德國德累斯頓銀行對蘇聯外貿銀行的銀團貸款，金額約合5億盧郎。由于蘇聯解體，這筆貸款不能按期償還本息，形成呆賬，按規定可100%提取準備，提取了5億盧郎作為準備金的好處是不把這筆不良貸款沖出，仍可保持我行的資產規模。雖然所產生的利息屬于應收未收款，但100%提取準備所產生的利息成為實收款，兩邊賬務平衡。可能哪一天，俄羅斯經濟情況好轉，這筆呆賬可能局部復活，因此，沒有真正地沖銷。這一類屬于壞賬準備。

國家風險準備。盧森堡當局有不成文的規定，商業銀行可以按照國家風險提取準備金。比如，當年規定印度與巴西的國家風險分別為50%和60%。當時巴塞爾協議的規定，凡商業銀行對OECD以外國家的融資，都按100%的風險提取，我行根據此項規定對以后各年對香港以及國內的項目或銀團貸款都可提取20%～30%的準備。

估值原則風險。商業銀行應在財務年度結束之日對各資產負債科目進行價值評估。在西方國家，比如，盧森堡稅務當局的估值原則是：對于沒有真正實現的賬面盈利不算作當年收益，而對于沒有真正出現的賬面虧損卻必須提取相應的準備金。比如，銀行投資的債券出現賬面虧損，由于債券尚未到期，同時也未進行交易，因此，并未出現真正的虧損，但按規定仍需提取準備。

除了上述幾種準備提取之外，在商業銀行經營管理當中不可避免會涉及對公益等方面的捐贈，這也涉及銀行利潤賬務處理等問題，銀行高管人員應做好稅前列支的對公益、慈善、環保、扶貧、衛生、救災、教育、社區建設等項目捐贈計劃，安排好部分稅后利潤對社會福利事業的支持和捐贈，請盡責的會計師提出適合當地法規的建議。

賬都是做出來的

銀行每年三四月份按時公布上年的資產負債和損益等狀況，通過年報公知于眾。而銀行在年終結算后，完全可以按事先的意愿進行調賬，可以用各種方式來確定稅前利潤，因此可以說賬都是做出來的。

由于盧森堡財稅當局對在盧商業銀行提供了十分寬松的提準備金的條件，會計師告訴我，只要你想把利潤縮小，就可以把利潤做到零甚至負數。比如，1995年，我行稅前利潤出現1500萬美元的歷史新高，但是我們當年只提了500萬美元的準備，這樣稅前利潤為1000萬美元，這就必須給盧森堡當局交納400萬美元的稅款。我行成為盧森堡的外國企業里的納稅大戶。對此，會計師極不理解。他們認為，還可多提一些，多吃一年利息。對一個中國銀行海外分行的總經理來說，我可以這樣做，但我不愿意，也不能這樣做，因為總行每年考核各分行的效益，主要是按各行稅前利潤排隊的，如果我行提多了，稅前利潤減小了，我行絕對排在后面，由于西方各國對提準備金的制度各不相同，雖然我們強調了盧森堡的特殊情況，以及賬面利潤與稅前提潤的差別，但總行不會考慮我行的特例，統一按稅前利潤排隊。為推遲交稅提取準備金后，我行利潤仍名列前茅，如果只計提壞賬準備，那我行稅前利潤將更大。尤其是，我行只有30多人，人均利潤高達50萬美元，更是名列第一。還有一個重要因素，我行的獎金要與每年稅后利潤增長的比例掛鉤，因此，我們每年要把稅前利潤的增長保持在20%～30%，外派員工才能獲得較高檔次的獎金，故而不能把稅前利潤弄得忽高忽低。關于這方面情況，我不能對會計師細說。

1996年在一次盧森堡銀行公會組織的活動上，我認識了某個東歐國家在盧森堡開設的一家銀行的總經理。由于他訪問過中國，為此，我們感情有所拉近。當他得知我行近兩年利潤每年在1500萬美元以上，人均利潤50萬美元，資本回報率為100%，資產回報率1.2%，不良貸款率1%，每年給盧當局交納四五百萬美元稅收時，大為吃驚。他告訴我，這兩年，他們行的利潤都做成零或負數，也就是說，他們一直處于虧損。這樣做可以少交稅甚至不交稅。此后，我們還進行過交流和互訪。

在與東歐銀行和其他銀行同仁，特別是在與會計師的交流中，我們了解到，他們減少賬面利潤的方法除了上述的提取準備金以外，還有以下幾種。

利率拆開，隱去部分利息收入。比如，某行參加某項5年期利率為Libor+1.5%的一筆貸款，這時，你可以與對方另定一個協議，比如把利率定為Libor+0.5%。因為+0.5%就意味你行有利可圖，可獲取利潤，也就是說，你獲取利潤的33%的所得，必須交付盧當局，這就避免了抽逃利潤之嫌。但是另外的1%，也即Libor+1.5%與+0.5%之差，則可以按雙方所約，把這筆利差匯至某個國家或地區開設的銀行賬戶上。

不良貸款方式轉移利潤。在給一家在國外的企業一筆貸款時，該企業由于“經營不善”等原因，造成這筆貸款成為不良貸款和壞賬，某種程度上等于把利潤轉移出去。當然，這樣的轉移是以不良資產為代價，從理論上來說這筆虧損最終將從利潤中沖回，但是在稅收上或資金運用成本上可能會有些好處。由于東歐銀行利潤轉移后，形成賬面虧損，它可以從下幾年盈利中沖回，這樣好處會更大些。

再比如，在同業拆借、外匯交易、債券交易中都有許多轉移利潤的辦法。特別是個別員工在上述交易中與對家串通，獲取自身的好處。對此要特別留意，加強員工的職業道德和敬業精神。

稅前列支。正常業務過程中所發生的各類利息開支、管理費用、工資和福利開支等都是可以在稅前列支的，總行對分支機構所收取的管理經費等，只要能證明其合理性，也是可以稅前列支的。此外，對超限額捐款、部分交際費用、對兼職管理人員支付的酬金等也可以在稅前列支。但是，各個國家的規定又有很大的差別，比如美國規定，商業銀行交際費只能有50%是可以免稅的，而盧森堡則規定交際費的100%可以在稅前列支。

“依法合規”是我行經營的準則，但合理避稅也應該并值得我們高管層重視。當然，它必須與總行整體的經營戰略結合在一起，由總行統一規劃和通盤考慮。在不違法的前提下必須慎之又慎。

充分認識外部會計師職責

這么多年與海外會計師打交道，我認為，外部會計師的職責主要有兩個方面：一方面，他代表金融監管當局對商業銀行進行稽核監管，在盧森堡的商業銀行聘請或更換外部會計師必須得到盧森堡貨幣當局的批準。也就是說，金融當局可通過會計師事務所的注冊會計師運用稽核審計的手段對商業銀行法規遵循情況、業務經營狀況進行監督；另一方面，會計師通過對商業銀行的審計，對其是否合法合規提出問題并給出改進意見及措施。因此可以說，外部會計師具有雙重身份。

我認為，會計師應根據受雇機構領導層的意圖以及定下的盤子調賬，但是高管層為什么這樣做，不需要原原本本告訴會計師，會計師的職責和必須回答的只是，這樣安排是否妥當，是否依法合規。如果按領導層的意圖做了，但不合法、不合規，責任應由會計師承擔，決不能讓會計師幫你做假賬。如果會計師主動給你出違法、違規的餿主意，而高管層不加認真分析而加以接受，結果損失和倒霉的必然是銀行和你自己。

撤換普華風波

有人說我在盧森堡工作期間干了幾件大事，更換會計師也可算上一件。這件事在盧森堡銀行界特別是在會計師行業引起了相當的轟動和關注。

普華沒有認真對待我行審計工作。

中行盧森堡分行自1979年6月建行以來，一直聘請普華擔任會計師，普華與幾任總經理都建立了良好的關系。在主持分行工作之后，我很快就約見了擔任我行外部會計師的普華事務所的負責人，他也希望與我建立良好關系，并提供優質服務。我告訴他，我與我的前任陪同總行副行長一起拜會盧森堡貨幣局局長時，我向當局表態，當時一句話我重復說了三遍，即“依法合規、依法合規、依法合規”，因此，也期望普華作為外部會計師幫助我們做到“依法合規”。但是后來發現，普華事務對我行的服務并不像他所說的那樣盡職盡責。

普華多年來派來我行進行審計人員多數沒有工作經驗，是剛進所的大學生或實習生，每年換新人，且不固定專人，他們來到我行各個業務部門，都要我行員工給他們講業務，花時間教會他們，我行成了普華新人實習的場所。會計部門意見一直很大。我不反對每年有新會計師來進行工作，但是應該新老搭配，以老帶新，然而他們沒有做到。

另外，審計時間嚴重拖后。按規定應該每年3月份進行年審和調賬，4月初公布年報和業務分析報告。但1992年度的審計，他們直到1993年7月業務、賬務審核調整工作；1993年度的審計，直到1994年6月才基本完畢。會計師每年正式的資產損益報告和財務分析報告，直等到次年8月中旬才提交出來，這不僅推遲了我行把年報正式呈交盧貨幣當局和總行的時間，也影響把利潤劃撥給總行的時間。

普華上述的審計作風，使我和我行的同事們逐漸產生不滿情緒，我曾多次向他們提出意見，但依然沒有多少改觀。

售樓沖銷所得稅的失誤。

1992年7月，在我剛主持盧行的工作不久，我國駐盧森堡的大使和僑領就給我反映，說中行的行址雖然在盧市中心步行街，但是附近沒有車位，較大的停車場離步行街較遠，客戶來辦業務很不方便。有的僑領還反映，我行大廳柜臺就在一樓，從外面廚窗都能看見在辦業務，私密性和安全性方面欠佳。在詳細調查后，我決定換一個辦公樓。經過多方選擇和價格談判，1993年2月，選定了一家德國銀行的舊樓。該樓地上7層，地下兩層半，有20個停車位，辦業務的人可把車直接開進來，從電梯上二樓辦業務。1994年經過裝修后，我行搬進了新樓。購買此樓我們大約花了3.4億盧郎，加上歷年其他固定資產的購置，金額總共為4.6億盧郎，占去當時5億盧郎資本金的絕大部分。有了新址，我決定把舊樓賣掉。舊樓在1979年5月購得的金額是5000萬盧郎，雖然時隔十幾年，但是由于地點在市中心，增值很多，估價可達2億多盧郎。當時盧森堡的所得稅為33%，加上其他費用約合40%，也就是說如果出售的話，要交近1億盧郎的所得稅款。

這時會計師告訴我，因為你行買了樓，如果出售舊樓，賣樓所得稅可以免交。于是他們用我的名義，代擬了一封信給盧森堡稅務當局，闡明上述情況，望當局能同意不交稅。這實際上涉及對資本溢價與資本損失的稅務處理問題。盧森堡稅法規定：商業銀行在處理房地產和公司參股出現的資本溢價，可以暫不納稅，但前提是必須把該筆資金收益重新投到同類資產項目上。上述規定看起來很適用于我行的情況。但是，在兩周后，盧森堡稅務當局給我的回復中稱，我行買新址的行為在前，而準備賣舊樓的行為在后，不屬于上述規定之列。看到信后使我明白了怎么回事，也使我們大為失望，覺得會計師的業務水平實在太差，并沒有真正搞清楚當局的基本規定，就替我代擬給稅務當局的申請函，給我來了個“畫餅充饑”。

沒有認真幫助我行解決資本充足率的問題。

在我與普華會計師談及我行資本金問題時，他們多次表示，我行是分行，盧貨幣當局對分行有寬松的規定，不用擔心達標的問題。然而在1994年7月，普華會計師突然稱我行上一年資本與風險資產的比例不到2%，沒有達到當局規定的8%，要求我行立即增資或調整資產結構。此事使我們大為吃驚，措手不及。我們問，“盧當局對分行管理寬松，這里你們說的，為什么又變了？”他們對此的答復極為冷淡，只是說這是盧當局的規定。這樣，我們就直接與盧貨幣局聯系，他們的答復為：雖然我行是分行，年終與總行并表，而且每年都向盧當局提交總行的資產負債表，但是遠不能說明中國人民銀行會要求中國的銀行（包括中國銀行）都遵守國際清算銀行制定的巴塞爾協議，據此展開業務。如果我行能提供這方面的證明，他們可作為特案處理。我就此事立即與總行海外分行部、財會部領導通氣，并正式行文希望他們盡快與中國人民銀行總行條法司聯系，請他們出具證明。

1994年10月12日，我行收到中國人民銀行致盧森堡貨幣局“關于中國銀行海外分行資本充足率問題的說明”的公函。在此函中，中國人民銀行認為，盧森堡分行作為中國銀行的分支機構，其資產、負債是中國銀行對外公布資產負債表中的組成部分，中國銀行總行對其負有完全責任，鑒于此，不應單獨考核它的資本充足率，而應把中國銀行作為一個整體加以考核。也就是說，盡管盧森堡分行本身沒有達到8%的要求，但作為分行，它可以分享中國銀行總行公布的遠高于8%的資本充足率。另外，人民銀行在此函中還指出：作為中央銀行，中國人民銀行參照國際慣例制定了有關規定，以加強對各商業銀行的資產負債管理，明確要求各銀行（包括中國銀行）的資本充足率不得低于8%。經人民銀行稽核，中國銀行完全符合以上要求。人民銀行出具以上公函，對我行向盧貨幣局申請免受資本充足率的限制，起了很大的作用。

一個月后的一天，我行收到盧貨幣局通函。該函正式通知我行，作為一家分行，我行可以免于接受有關資本充足率方面的限制，也就是說，我行自身的資本對風險資產比率可低于巴塞爾協議所規定的8%。這意味著我行在總行的支持下，通過向盧貨幣局提供大量的、有說服力的證明材料以及經過多方面的努力，終于在這個問題上獲得圓滿成功。但是普華會計師在解決這一重大問題上，沒有盡到他們的責任，沒有積極幫助我們妥善地處理問題。

鑒于普華會計事務所的長期種種做法和對特殊事件的不妥建議，我逐漸萌發更換會計師的想法。1994年年底，我向總行提出了以德勤會計事務所更換普華會計事務所的報告，詳細列舉了更換會計事務所的原因。次年3月，我行收到總行同意德勤為我行外部會計師的批文。此后，我行就更換外部審計師事準備了致盧森堡貨幣局的函件，并拜會了盧森堡貨幣局。兩個月后，我行收到盧貨幣局的通函，告知我行申請更換會計師的請求得到批準。此事在盧森堡銀行界和會計師界引起震動。

在這場更換會計師的事件中，我只是就事論事，沒有刻意褒貶哪一家會計事務所，但得出一條經驗，業務水平不精，服務質量不好，哪怕是國際大牌會計事務所也是可以更換的。

（作者系中國國際金融學會副會長、中國人民銀行研究生部、中央財經大學教授、博導）