中國企業實施戰略管理會計的成熟度及內容分析

摘要：從微觀層次和具體內容角度進行分析，認為中國大多數企業實施戰略管理會計的外部條件已經成熟但是內部條件不完全成熟，在此情況下戰略管理會計的實施內容應當以顧客這一競爭對手分析為主。

關鍵詞：戰略管理會計；中國企業；實施條件；實施內容

中圖分類號：F275 文獻標識碼：

文章編號：1001-148X（2007）04-0096-02

對于戰略管理會計在中國企業的應用問題主要有兩種觀點。第一種觀點是從宏觀層次進行分析，認為企業受經濟環境、法律環境和文化環境約束，全面應用戰略管理會計的條件尚不成熟；第二種觀點是從未來角度進行分析，認為戰略管理會計與其說是一種方法，不如說是一種觀念，企業遲早會實施戰略管理會計的，因此現在應當組織企業進行試點。毫無疑問，他們的觀點都有其合理性，只是認識角度差異而已。而本文則認為，除此之外，還應當從微觀層次分析戰略管理會計的實施條件是否成熟，同時分析試點企業如何安排實施內容。

一、中國企業實施戰略管理會計的成熟度分析

促成戰略管理會計產生的條件即實施條件是多方面的，也是多維度的。布拉米奇和比姆尼（1994）指出，由于采用了諸如計算機輔助設計（CAD）和輔助生產（CA）、柔性制造系統（FS）、計算機集成制造（CI）等生產技術，實施了諸如全面質量管理、適時生產方式（IT）和物料需求計劃（RP）等管理方法，企業的原有管理會計方法和項目評估方法難以從戰略角度對這些新技術和新方法進行評價，這種有別于傳統管理會計的評價工具就屬于戰略管理會計的內容。因此，戰略管理會計就是在較長的時期內，提供和分析關于公司的產品市場和競爭對手的成本結構方面的財務信息，并監控企業的戰略和市場上競爭對手的戰略。約翰遜和卡普蘭（1987）認為，由于企業外部環境變遷，傳統“管理會計信息受到企業財務報告系統程序和周期的驅動，提供得太晚、太不具體，已經扭曲得與管理者的計劃和控制決策完全不相關了”，因此需要對管理會計進行革命。Granlund和Lukka（1998）分析，應該從宏觀和微觀兩個層次分析管理會計的實踐因素。王光遠（2000）提出，影響管理會計新發展的因素涉及顧客導向、職能交叉的新視角、全球化競爭、全面質量管理、時間因素、技術進步、制造環境變化、服務業增長和作業管理九個方面。

綜上所述，我們可以將企業戰略管理會計的實施條件劃分為兩個方面：內部條件和外部條件。內部條件包括：新技術的實施和新管理方法的應用。前者如計算機輔助設計和輔助生產、柔性制造系統、計算機集成制造等生產技術；后者如全面質量管理、適時生產方式和物料需求計劃等管理方法。正是這些內部條件的產生使得傳統管理會計難以對它們的有效性進行合理評價，更難為的進一步優化提供信息支持。外部條件也可以分為兩類：競爭對手的行為變化和顧客的需求變化，這兩類外部條件要求企業更加關注市場。

將上述實施戰略管理會計的內外原因按照成熟和不成熟兩個維度劃分，可以得出包含四個象限的矩陣（表1）。將中國企業的現狀與上述內外條件相比較可以發現，大部分企業可能屬于表中的第三象限，即外部條件成熟而內部條件不完全成熟狀態。

從外部條件看，大多數企業已經認識到了競爭對手行為和顧客需求這些外部環境對企業的影響。目前，中國企業已經擁有5000萬營銷人員，而且營銷人員是近年來所有職業招聘中企業需求最多的崗位；企業平均促銷費用已經達到了銷售毛利的15%，其中廣告費、公關費支出占促銷費用的80%以上；中國企業聯合會和中國企業家協會所做的“2003年全國千戶企業管理調查研究報告”表明，樣本企業中有85.02%的企業已經建立了功能強于簡單銷售部門的各類銷售公司、營銷組織等，沒有建立營銷網絡體系的企業不足12%，對于網絡營銷、知識營銷、綠色營銷、互動式營銷和整合營銷等最新銷售方式從來沒有聽說過的平均比例不到10%，有88.94%的企業表示重視市場信息的收集和研究。由上可以初步得出這樣的結論：中國大部分企業實施戰略管理會計的外部條件已經成熟。

從內部條件看，中國大多數企業的條件尚未完全成熟。盡管在1998-2002年間，全國國有及規模以上非國有企業人均固定資產從71237元增長到了107740元，年增長率為10.2%，但絕對值仍然偏低，不足1.3萬美元；2004中國企業500強的人均資產達到了136.72萬元，但是只有2004世界企業500強人均資產（132.47萬美元）的12.46%，如此小規模的資產裝備顯然難以為先進生產技術和新管理方法的采用提供實施基礎；“2003年全國千戶企業管理調查研究報告”表明，只有14.7%的企業已經實施了ERP，有11.97%的企業實施了供應鏈管理，有9.76%的企業實施了計算機集成制造系統，除了在財務管理中有48.67%的企業和在庫存管理中有28.67%的企業完全應用信息網絡技術外，其余方面完全使用信息網絡技術的比例均未超過20%，在全部經營管理上都完全使用信息網絡技術的企業僅為12.27%；中國企業競爭的法寶并不是單件小批量、多品種的高質量產品和服務，即并非差異化戰略，而是主要依賴于規模擴張為基礎的低成本戰略，上述調查中發現，實施產品服務差異戰略的企業只有24.67%，因此價格戰成為中國大多數企業的利器，一些知名家電企業在一年的價格戰中其開支不低于1億元，結果750萬臺彩電的利潤僅僅相當于日本Sony公司50萬臺彩電的利潤。

產生上述情況的可能原因是，促成內部條件的成熟對企業要求更高，需要進行思維方式、管理方式、組織結構、工作職能等的調整，而且缺乏可供學習的標桿企業，也沒有高水平的管理咨詢機構幫助，難以收到立竿見影的效果，反而存在較高管理風險。相比之下，實施外部條件對于一般企業來說更直接，更急迫，實施條件更簡單，更易模仿，更能產生吹糠見米的效果。

二、中國企業實施戰略管理會計的內容分析

對于戰略管理會計的內容，國內學者一般認為應當包括制定戰略目標、戰略成本管理、經營與投資決策、人力資源管理、風險管理、業績評價等方面(王化成、楊景巖，1997；樊進科等，2002；余海宗，2004)。國外學者則一般根據“戰略管理會計是為戰略管理服務的會計”的角度確定戰略管理會計內容，因此其內容主要有：市場/競爭對手分析、戰略成本管理和支持它們的戰略業績評價(organ，1999；Clarke Tagoe，2002)。筆者認為，國外學者的劃分可能更合理，因為這種分類符合戰略管理會計具有的“會計跟隨戰略”性質和為企業戰略管理提供信息支持的目標要求，也與戰略管理的制定、實施和監督反饋三個基本環節一致，還可以與本企業、顧客和競爭對手這三者形成的“戰略三角”相協調。這種劃分的具體內容見表2。

在這三部分中，我國企業對于市場/競爭對手的分析比另外兩部分內容更為熟悉。首先，這部分內容在戰略管理學科和市場營銷學科中已經有了大量成熟的研究，甚至研究到了相當細化的程度，而且在國內企業中的應用比例比較高。雖然戰略成本管理分析和業績評價分析對企業同樣重要，但是，戰略成本管理分析的產生基礎之一即成本結構中的直接人工費用大幅度下降的情況在我國現有多數產業中并不明顯，而戰略管理會計要求的業績評價系統過于復雜，一般企業又難以在短期內學會，相比之下，對競爭對手和顧客的分析更能產生直接效果。“2003年全國千戶企業管理調查研究報告”也表明，樣本企業中62.82%的企業有經營戰略，并在經營中能夠按照戰略規劃正常實施；有60%以上的企業已經或準備在企業中實施學習型組織、業務流程或企業再造、戰略聯盟、人本管理和客戶管理管理這些新近涌現的管理方法和工具；有64.03%的企業表示已經或正在實施網絡營銷；有44.12%的企業表示已經或正在實施互動式營銷。其次，對市場/競爭對手進行分析的工具都具有簡單易操作的特點，并在實踐中得到了廣泛應用。與作業成本法、平衡計分卡法相比，市場/競爭對手分析所使用的工具涉及變量少，模型直觀易懂，也不需要對既有組織結構進行重新思考和變革，實用性強，雖然存在諸多缺陷但是仍然為企業所青睞。

從表1和表2的對比可以發現，我國企業對戰略管理會計各部分內容的熟悉程度與實施戰略管理會計的成熟度是一致的，即在外部實施條件成熟的情況下，對市場/競爭對手分析的內容更為熟悉。由此決定了我國企業實施戰略管理會計的內容順序應該根據企業對其內容的熟悉程度，先熟后生，先實施有直接效果的內容后實施有間接效果的內容，即是說，應當以對市場/競爭對手分析為主，待相關條件成熟后再向另外兩個內容發展。

三、結語

本文從戰略管理會計實施的微觀層次和具體內容角度，對戰略管理會計在中國企業的實施條件和實施內容進行了探索，得出了戰略管理會計在中國的大部分企業具有外部條件成熟和內部條件不完全成熟的結論，并針對這一現狀，提出了戰略管理會計實施的內容一般應當以市場/競爭對手分析為主的建議。但是這也僅僅是從一個層次和一個角度得出的分析結論，而戰略管理會計的實施畢竟是一個十分復雜的問題，有待使用多種范式和多種方法進行研究。因此，如何從多角度、用多種方法對戰略管理會計在中國企業的實施問題進行協同分析，正是筆者的進一步研究方向。

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