完善注冊會計師行業民事責任體系的思考

摘要：隨著上市公司造假丑聞的不斷披露，注冊會計師行業的民事法律責任也日益受到關注。它不僅直接關系到注冊會計師行業自身的生存和發展，而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。為此，立足于注冊會計師行業民事責任的基本內容，從會計學與法學相結合的角度，剖析了我國現行注冊會計師行業民事責任體系存在的突出問題，進而提出了對其加以改進、完善的具體設想。

關鍵詞：注冊會計師；會計師事務所；民事責任；侵權責任；違約責任

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1001-148X（2007）04-0196-03

法律責任是強制會計師事務所及其注冊會計師遵守和履行職業道德法規要求的最有效措施之一。在各種法律責任制度中，只有民事責任具有為受害人提供經濟補償的功能。淡化對注冊會計師行業的行政處罰和刑事責任追究，積極推進民事賠償制度，是實現我國注冊會計師行業管理與國際接軌的重要途徑。但在我國的經濟立法中，長期存在著重行政、刑事責任，輕民事責任的傾向。民事責任的殘缺，既不利于注冊會計師、利益相關者尤其是廣大投資者維護其正當權益，也是導致當前注冊會計師行業屢屢違規的一個直接而關鍵的因素。因此，完善我國注冊會計師行業的民事責任體系勢在必行。

一、注冊會計師行業民事責任的構成

注冊會計師行業的民事責任主要指作為民事主體的會計師事務所及其注冊會計師，在執業過程中，由于自己的過錯產生的違反法律規定或合同約定的行為而給委托人、第三人等造成損害所應承擔的責任。它實質上就是通過支持個別投資者的合法訴訟要求維護注冊會計師行業的整體秩序，通過社會公眾的主動參與實現會計市場的有序化和法治化。

注冊會計師行業的民事責任主要包括對客戶的民事責任和對第三者的民事責任。注冊會計師對客戶的民事責任是一種合約責任，亦即注冊會計師接受委托單位委托，就應當按照業務約定書的要求按時按質地完成工作并出具鑒證報告。注冊會計師違約責任的構成要件與其它民事責任的構成要件具有共性，需要具備四個條件： (1)違反合同的行為；(2)主觀上的過錯；(3)損害事實的存在；(4)損害事實與違約行為存在因果關系。其中，滿足前兩個要件，注冊會計師對客戶就構成違約，應負違約責任。而只有當四個要件同時滿足且不存在免責條款內容時，注冊會計師才承擔賠償損失的責任，即民事賠償?？赡軐е聦蛻舫袚`約責任的行為有：未能按約定時間完成任務，不恰當地退出審計工作，由于疏忽未能發現侵吞財產的行為或雇員的舞弊行為，違反保密性要求等。注冊會計師對第三者的民事責任則是一種侵權責任，如果外部信息使用者由于信賴了誤導性的或虛假的財務信息而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔民事責任。注冊會計師侵權行為的構成要件有：（1）損害事實的客觀存在，主要指注冊會計師進行了虛假陳述；（2）侵權行為與損害事實有因果關系；（3）侵權行為的違法性；（4）行為人的過錯。這四個構成要件之間有著必然的內在聯系，相互作用，互為前提，缺一不可。其中存在致害行為是基礎，給他人造成損害是前提。

二、我國現行注冊會計師行業民事責任體系的法律缺陷

目前涉及注冊會計師行業民事責任的法律、法規主要包括《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、(股票發行與交易管理暫行條例》(國務院令第112號)以及最高人民法院2003年1月9日發布的《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》。但由于法律條文過于概括、抽象，使得操作中伸縮性很大，容易發生爭議。同時這些法律規范還無法涵蓋各種具體情況，再加上有許多方面界定不明確，甚至相關規定相互交叉、矛盾，給實際執行帶來很大難度，主要表現在：

（一）第三人的范圍模糊不清

所謂第三人，是指與注冊會計師并沒有合同關系的信息資料的外部使用者。第三人范圍的界定直接關系到注冊會計師責任的擴張或縮小，這涉及到對信息使用者權益的保護程度和對注冊會計師法律責任承擔程度之間的平衡。我國在相關法律條款中將第三人概括為“其他利害關系人”，如《注冊會計師法》第42條規定，會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。但“其他利害關系人”究竟包括哪些人，我國相關法律和最高人民法院的司法解釋均未對此做出明確的界定，這樣在司法實踐中，當注冊會計師因執業過失而出具了有瑕疵的報告，究竟應當對哪類、多大范圍內的第三人承擔責任就成了爭議的問題。長此以往，很有可能擴大注冊會計師的責任，加大了其執業風險。 

（二）對虛假陳述責任的認定標準不一致

注冊會計師行業民事責任構成的首要要件是存在過錯，而虛假陳述又是判定過錯的關鍵。但究竟應如何認定“虛假”，則存在著一定的爭議。會計職業界強調會計過程，如《注冊會計師法》主要以其行業準則來看待虛假會計信息的，認為只有注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準則，沒有盡到應有的職業謹慎與勤勉注意義務，并且主觀上故意或過失地出具了與實際情況不符的審計報告，才能稱為“虛假”會計信息。而社會公眾和法學界則認為行業規范不能作為規避法律責任的依據，強調應以“客觀真實”作為衡量標準，他們認定的虛假信息，是指“在信息披露的文件上做出與事實真相不符的記載”，即遵循的是結果理性。對虛假陳述認定標準的不一致直接導致了對注冊會計師民事責任的界定不明確。此外，我國在相關法律文獻對不同程度過錯承擔的范圍、承擔的對象、承擔的主體也沒有給予詳細的說明，即未能對注冊會計師責任進行具體的認定，這給司法審判帶來了諸多的隱患。

（三）對訴訟時效期間沒有做出特別規定

國外一般都對注冊會計師行業的民事責任規定有特別時效。我國對此沒有做出特殊的規定，對注冊會計師行業采用的是跟一般民事責任相同的訴訟時效，主要適用于《民法通則》，即向人民法院請求保護民事權利的訴訟時效期間為2年， 訴訟時效期間從知道或者應當知道權利被侵害時起計算，從權利被侵害之日起超過20年的，人民法院不予保護。但最長時效為20年的規定并不適合于注冊會計師行業。因為注冊會計師提供的是一種專業性服務，其業務具有很強的時效性，比如驗資針對某一時點，審計針對一個會計年度，等等。而且會計師事務所的當期檔案和業務類工作底稿的保存年限為10年，這就為此類民事責任訴訟的追溯取證和審理帶來很大障礙。同時，如此長的追訴期加重了事務所的民事責任，不利于注冊會計師行業穩定發展。 

（四）法律、法規之間存在矛盾

由于立法順序及側重點的不一致，使得現行法律、法規中，涉及注冊會計師行業民事責任的條文存在不少矛盾之處。例如，在《注冊會計師法》及最高人民法院關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復文件中，都規定了對工作過失只承擔賠償責任，而且，是“應當先由債務人負責清償，不足部分，再由會計師事務所……承擔賠償責任”；但是，《證券法》及最高人民法院關于《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》中，規定了當會計師事務所及其注冊會計師存在工作過失而使得他人蒙受損失時，承擔的是連帶賠償責任。賠償責任與連帶賠償責任在程序上有較大區別。又如，《證券法》主要強調注冊會計師的工作程序與應承擔民事責任之間的因果關系；然而《公司法》、《股票發行與交易管理暫行條例》等有關條文中，則強調注冊會計師的工作結果與應承擔民事責任之間的聯系。這種法律、法規之間的矛盾，會導致追究注冊會計師民事責任時尺度不一，增加了執法工作的難度。

（五）處罰力度不夠

法律的權威性和約束作用只有在其發揮效力時才能體現，如果查處不力，處罰過輕，就達不到懲戒作用，法律制度的存在就失去了意義。我國現行法律規范對注冊會計師行業的處罰辦法雖作了規定，但往往是一些共性的描述、過于籠統，尤其對如何處理證券市場中虛假會計信息民事賠償的主體與客體問題、賠償判決程序、賠償金額的確認與計算以及執業民事責任的追溯時效等問題的規定均不夠明確、具體，使得實際執行中缺乏可操作性。此外，目前我國大多數會計師事務所的組織形式是有限責任制。根據我國《公司法》規定，有限責任制會計師事務所賠償的最高限額以事務所的凈資產為限，而注冊資本金為法定的最低限額即30萬元，并沒有給相關責任人構成經濟負擔。這在客觀上降低了會計師事務所及其注冊會計師的造假成本，法律的威懾作用不夠明顯。

三、完善我國注冊會計師行業民事責任體系的構想

注冊會計師行業是一個復雜的多方參與系統，其民事責任體系的設定受到諸如社會經濟環境、法律政治環境等復雜因素的影響。因此，在對注冊會計師行業民事責任體系加以改進、完善時，必須充分考慮到注冊會計師的執業特性，從整個社會的角度出發，以利于證券市場的健康發展，維護社會公眾乃至注冊會計師自身的利益。基本思路如圖1所示：

為了保障上述注冊會計師行業民事責任體系框架在實際工作中得以順利運行，并能取到良好的執行效果，筆者認為重點需要做好以下幾個方面的工作：

（一）成立注冊會計師法律責任鑒定委員會

由于注冊會計師訴訟案件專業性強、職業判斷復雜，對虛假陳述的界定必須具備法律和會計專業方面知識的綜合判斷，法院為了要給信息使用者和注冊會計師一個令人信服的說法，必須要有一個權威性的認定意見做參考。那么由誰來為虛假陳述的認定進行鑒定，我們認為可以借鑒西方國家的做法，成立一個具有權威性、專業性、代表性、公正性的注冊會計師法律責任專門鑒定委員會。具體做法是由財政部門牽頭，聯合司法界、會計界、經濟界、院校專家學者和企業界代表組成注冊會計師法津責任鑒定委員會，并以法律的形式明確注冊會計師法律責任鑒定委員會的鑒定內容、鑒定的法律效力及其組成、作用和程序等問題。注冊會計師法律責任鑒定委員會負責對司法審判、民事賠償、行政處罰等責任的鑒定，鑒定結論可以出庭作證。法院、會計師事務所及其注冊會計師、委托人或其他利益關系人如果對鑒定結果有異議，可向上一級財政部門組織的鑒定委員會申請重新鑒定，財政部組織的鑒定委員會的鑒定報告為最終結論。

（二）通過立法界定第三人的范圍

明確第三人的范圍，實質上是為注冊會計師基于執業過程中的瑕疵，究竟應當對多大范圍內的第三人承擔民事責任提供法律依據。范圍不同，注冊會計師承擔的責任也不一樣。理論上一般將第三人分為直接受益人、應預見的受益人和可預見的其他受益人三類。由于第三人涉及面廣，與會計報表的相關程度也很不一致，因此，從司法實踐和保護投資者的角度來看，我國應該在相關的法律條文中對第三人的范圍給予明確的規定，尤其是應預見的受益人，應以列舉的方式列出，如債權人、投資者、銀行以及潛在投資者等。此外，考慮到我國證券民事訴訟剛開始啟動，注冊會計師行業發展時間還較短，各方面法律還不夠完善，第三人的范圍不能夠太寬泛，不適宜采用可預見第三人的概念，注冊會計師只應當對那些應知的受益人負責。但對那些出于欺詐、惡意出具虛假報告的注冊會計師，應予以嚴懲，要求對受到損失的所有第三人承擔責任。

（三）具體認定注冊會計師的民事責任

認定注冊會計師行業民事責任的標準非常重要，因為不同的標準會導致不同的法律結果?；谧詴嫀熜袠I的特殊性，不宜采用“客觀真實”作為是否存在虛假陳述的判斷標準，而應采用會計標準和審計標準，并相應在法律法規中予以明確。

注冊會計師行業的民事責任分為違約責任和侵權責任，而不論何種責任，首先都需要區分是職務責任還是個人責任，職務責任由會計師事務所承擔，個人責任由注冊會計師本人承擔。在違約責任下，只要注冊會計師違反合同和法律法規的相關規定，就需要對委托人承擔民事責任。在侵權責任下，注冊會計師的過失按其嚴重程度劃分為欺詐、重大過失和普通過失。法律應該根據程度的不同而對責任進行具體的界定，同時對于賠償責任的承擔方式也應分別在法律中予以規定。其中如果注冊會計師出于欺詐出具不實報告的，只要符合民事責任的四個構成要件，則注冊會計師就應對因信賴該報告造成損失的所有第三人承擔賠償責任，承擔責任的方式以連帶責任為主。如果注冊會計師犯有重大過失，只要符合民事責任的四個構成要件，則注冊會計師應該對直接受益的第三人和應預見的受益第三人負有責任，承擔責任的方式以補充責任為主，即僅需對與其責任相應的損失賠償份額負責。如果注冊會計師犯有普通過失，則只需要對直接受益第三人負有責任，并應根據情況少擔責任或承擔比例責任。

此外，對于兩家會計師事務所聯合執行業務的情況，也應以法律的形式對其責任加以明確。建議可根據聯合各方事先協議聲明的約定，以各自所有的或者經營管理的財產承擔民事責任，依照有關的規定對內承擔比例責任，對外承擔連帶責任。

（四）規定注冊會計師民事責任的特別訴訟時效期間

受害人應當在法律規定的訴訟時效內主張權利，否則除特殊情況外，不受法律保護。我國注冊會計師的民事責任訴訟時效適用于《民法通則》的一般規定，在司法實踐中有失偏頗。考慮到注冊會計師業務的專業性和時效性特別強，我國的注冊會計師民事責任訴訟時效，應當規定特別時效。建議對于因過失而出具不實驗資報告的追訴期為自利害關系人知道或應知道權利被侵害起1年內有效，從權利被侵害之日起超過3年的不予保護；因過失而出具不實審計報告和資產評估報告的追訴期為2年，最長不超過5年。惡意出具虛假報告(欺詐)，應當無限期追訴以加大注冊會計師的合謀造假成本。這樣既保障了利害關系人的勝訴權，同時又能合理地反映注冊會計師行業的特性。

（五）確立有效的訴訟機制

依據法律的專業理念，如果一種權利沒有訴訟權的保護，就失去了權利本身的含義。廣大中小投資者屬于弱勢群體，人數多、范圍廣，在經濟實力、訴訟成本以及信息收集方面存在劣勢，由于缺乏合適、有效的訴訟途徑尋求救助，致使投資者損失事實上得不到賠償。西方國家中通過訴訟權來保護股東、投資者利益的做法已經非常普遍，而這恰是我國立法中最為薄弱的環節。因此，應調整相關立法規定，啟動、確立有效地訴訟機制，包括采用集團訴訟和代理訴訟的形式。由具有共同利益關系的多數當事人一方將訴訟實施權授予其中的一名或者幾名當事人，由他們代表其他有共同利益關系的全體當事人進行起訴和應訴。當然為了保障訴訟機制的有效執行，還需要明確規定訴訟代表的選任、訴訟費用的分擔以及律師費用等問題，盡量大大簡化代理人訴訟程序，提高訴訟效率，保護多數人的利益。

（六）健全相關法律法規，提供明確的法律依據

對于注冊會計師行業的民事責任，我國在相關法律中都作了不同程度的規定。但是各種法律法規之間存在不一致的地方，有的甚至相互矛盾。因此，為了保護、促進注冊會計師行業的發展，必須真正形成平等、統一、透明的法律制度：首先，必須盡快出臺有關鑒證責任的法律條文，并且要在更大程度上嚴肅對注冊會計師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責任體系；其次，制定適合注冊會計師民事責任的判定依據，建議將《獨立審計準則》作為判定注冊會計師法律責任過程中的主體；最后，協調各法律、法規，彌補其銜接不足的矛盾，在相關法律法規中增減相關條款，保持各法律條文間的一致性，減少標準的多重性和模糊性，降低注冊會計師行業民事責任的不確定因素，以增強司法實踐中的可操作性。此外，還應從法律體制上進一步完善合伙制度，探索有限合伙制的組織形式，使注冊會計師行業的社會責任與其職業風險相匹配。

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