論環境收入稅

摘 要：環境稅主要包括收回成本型環境稅、提供刺激型環境稅和增加收入型環境稅三種類型，而環境收入稅是增加收入型環境稅的主要稅種。為貫徹“受益者付費原則”，我國在開征排污稅、污染產品稅等環境稅的同時，也應開征環境收入稅。環境收入稅應以在我國境內從事生產、經營活動并取得銷售(營業)收入的的單位和個人作為其納稅義務人，以應稅收入為其計稅依據，適用稅率為比例稅率。

關鍵詞：環境稅；環境收入稅；征稅主體；納稅主體；課稅客體；稅率

中圖分類號：DF969

文獻標識碼：A

開征環境稅已成為全球環境保護的重要經濟手段之一。在我國盡管尚未開征實質意義上的環境稅，但開征環境稅已成為民眾的普遍呼聲。2006年12月5日在深圳舉行的全國人大環境與資源保護工作座談會上，全國人大環境與資源保護委員會主任委員毛如柏提出，我國將在條件成熟時，逐步開征環境稅^[1]。但對于具體環境稅稅種的理論研究大多停留在收回成本型環境稅和提供刺激型環境稅的研究，如排污稅、污染產品稅等。但對于增加收入型環境稅特別是本文所指的環境收入稅的研究，在學術界卻少有人論及。2006年9月中國環境科學院環境規劃所研究員王金南撰文，提出了獨立型環境稅方案、融入型環境稅方案、稅費共存方案和環境稅式支出方案等四種環境稅方案。其中，在獨立的環境稅方案中提出應征收一種稅——一般環境稅^[2]。王金南先生所指的“一般環境稅”就是一種主要以籌集環境保護資金為目的的環境稅，屬于增加收入型環境稅的范疇。同時，從歐洲國家環境稅的發展趨勢來看，它們經歷了一個從收回成本型環境稅向各種環境稅綜合使用發展的過程。上個世紀70年代，歐洲各國的環境稅以收回成本型環境稅為其主要環境稅種，80年代則出現大量的提供刺激型環境稅，到90年代以后則體現為提供刺激型環境稅和增加收入型環境稅的綜合使用并結合綠色稅制改革進行^[3]。因此，增加收入型環境稅已成為歐洲國家乃至許多西方國家現行的主要環境稅稅種。長期以來，我國環保投入較少，環保資金嚴重不足。據統計，2006年環境污染治理投資僅占國內生產總值的1.15%參見國家環境保護總局公布的《2006年中國環境狀況公報》。，與美國、英國和德國等國家環保投資占GDP比例高于2%的幅度相比還相差甚遠。因此，為解決我國環境保護經費嚴重不足的難題，我國在進行環境稅費改革的今天，應借鑒西方國家環境稅制改革的經驗，在開征收回成本型環境稅和提供刺激型環境稅的同時，開征增加收入型環境稅。其中包括環境收入稅。

一、一種為籌集環保資金而設的特定目的稅

在我國學術界，對于環境稅存在狹義、中義和廣義的理解。狹義的環境稅說認為，環境稅就是指環境污染稅，即國家為了限制環境污染的范圍、程度，而對導致環境污染的經濟主體征收的特別稅種。如有學者主張：環境稅主要包括污染物排放稅、環境服務稅和污染產品稅。中義的環境稅觀點認為，環境稅是對一切開發、利用環境資源(包括自然資源、環境容量資源)的單位和個人，按其對環境資源的開發、利用強度和對環境的污染破壞程度進行征收或減免的一種稅收。這種觀點認為，環境稅主要包括自然資源稅和環境容量稅。如有學者認為：“環境稅簡單來說是基于環境保護目的而征收的稅收”^[4]。持這一觀點的學者認為，環境稅通常可以分為以下幾類：排污稅、對產生環境影響的商品和服務征收的稅和資源稅。顯然，中義的環境稅將資源稅納入環境稅中，卻將環境收入稅排除在外。而廣義的環境稅則認為：環境稅是政府為實現特定的環境政策目標，籌集環境保護資金，調節納稅人環境保護行為而征收的一系列稅收政策的總稱^[5]。應當說，廣義的環境稅除了包含污染稅、資源稅外，還包含了各種稅式支出，甚至包含了專門以籌集環境保護資金為目的的環境收入稅。

筆者贊同上述廣義的環境稅觀點，而對環境稅的分類，歐洲環境局的分類則較為科學。按照歐洲環境局對環境稅的分類，環境稅可分為三種主要類型：一是收回成本型環境稅，該稅收是用于支付環境服務和削減措施的費用，也可能用于其他相關的環境開支，如荷蘭的污染收費、瑞典的電池收費等；二是提供刺激型環境稅，用于改變生產者或消費者的行為，如瑞典對NOx的征稅；三是增加收入型環境稅，主要用于增加財政收入如瑞典和挪威的CO2稅等^[3]3-4。美國的環境收入稅也屬于增加收入型環境稅的范疇。

以籌集環境保護資金為目的而設定的環境收入稅在國外早已有之。1986年美國就已開征了環境收入稅，并將其列入“超級基金稅”(Superfund Taxes)的范疇。美國的環境收入稅是根據1986年國會通過的《超級基金修正案》設立的，它與企業經營收益密切相關。美國的立法規定：凡收益超過200萬美元以上的法人均應按超過部分納稅。環境收入稅實行比例稅率，稅率較低，為0.12%^[6]。此外，學者們普遍認為，意大利的垃圾處理稅，也屬于該稅種的范圍。

現 代 法 學 李慧玲：論環境收入稅在我國學術界也早就有學者提出過應征收以籌集環境保護資金為目的的稅，只是使用的名稱、使用的特定領域不同而已。早在2001年就有學者提出：“在現行的城市建設與維護稅的基礎上加征一個環境稅，或者在商品最終銷售環節加征環境稅”^[7]。此處所指的“在現行的城市建設與維護稅的基礎上加征一個環境稅”就是一種增加收入型環境稅。事實上，5年后該作者又一次在環境稅的實施方案中提出了要開征該種稅，并命名為“一般環境稅”。也曾有研究者提出：應開征森林生態效益稅，通過稅收杠桿參與國民收入再分配，森林生態效益稅的征收至少包括兩個層次：首先是對享受森林提高生存環境質量的不確定社會公眾，按其國民收入征收一定比例；其次是對森林生態效益直接受益單位及那些經營活動對森林生態效益產生危害或提高公益林業建設成本的單位，按其銷售額征收一定比例。如考慮不確定社會公眾對森林生態效益補償問題時，可以比照城市建設稅附加的辦法，在現行的流轉稅(增值稅、營業稅、消費稅)基礎上新增森林生態效益稅附加^[8]。此處的開征森林生態效益稅的兩個層次顯然都屬于增加收入型環境稅的范疇。此外，也有學者主張在我國應開征植樹稅，如認為，征收植樹稅，國家可以在個人年可支配收入超過09萬元的人群中每年征收0.5%的植樹稅，超過2.5萬元的人群征收1%的植樹稅，超過9萬元的人群征收2%的植樹稅^[9]。顯然，上述稅種都是以籌集環境保護資金為目的而設定的稅種，并且大多又是以收入作為征稅對象。

盡管對于增加收入型環境稅稅種的開征在學術界曾有述及，但對于類似于“環境收入稅”稅種的定義，學術界幾乎無人問津，對其稅種名稱的命名也各不相同。王金南先生稱之為“一般環境稅”，對其的表述是：“一般環境稅是一種基于收入的環境稅，其目的是籌集環境保護資金。具體來說，就是指在保留現有排污收費制度和使用者收費制度框架的基礎上，為了籌集環境保護的資金而引入的一項環境稅收制度”^[2]12。

對于上述表述，筆者認為這并不是對該稅種所下的定義，而僅僅是一個判斷，或者說是對所有的財政型或增加收入型環境稅一類稅所下的定義，因為該表述中僅包含了征稅的目的，而無征稅對象與納稅義務人等內容。同時，采用“一般環境稅”這一名稱，也未能反映該稅種的特殊性，或者說這一提法過于抽象。對于“環境收入稅”的名稱，也有的主張將其稱為“環境保護專項稅”^[10]。但這一名稱也很難準確反映該稅種與其他環境稅稅種如排污稅等的區別，因為從世界各國的立法經驗看，都將環境稅一類稅的各種稅種列入環境保護專項稅的范圍，因而使用這一名稱也有混淆之嫌。

從我國傳統的對稅種名稱的命名方式來看，它一般包含了該稅種的征稅對象或范圍，如個人所得稅、資源稅、增值稅等，從名稱就可知其征稅的大致范圍。稅種的名稱也有可能反映該稅種的征稅目的，如城市維護建設稅等。因此對增加收入型環境稅的某個具體的稅種的命名也應該如此。由于該稅種是一種基于收入而征收的環境稅，故筆者借鑒美國的做法，稱之為“環境收入稅”。

基于此，環境收入稅應界定為：環境收入稅是以籌集環境保護資金為目的，對在我國境內從事生產、經營活動并取得收入的單位和個人以其應稅收入額為征稅對象而設立的一種環境保護專項稅。它是向環境保護的受益者按照其應稅收入所征收的一種稅，是“受益者付費原則”的具體運用。

從上述環境收入稅的定義可知，該稅種有其基本的特征：一是該稅種是以應稅收入額為征稅對象的稅，這里的應稅收入額包括了銷售額和營業額，但應當設定起征點或免征額；二是該稅種是一種以籌集環境保護資金為目的的稅，這一特征將其與收回成本型環境稅和提供刺激型環境稅區分開來；三是該稅種是一種環境保護專項稅，必須專款專用，用于環境保護，而不能挪作他用。

二、開征環境收入稅必要而可行

征稅既是一種經濟行為，又是一種法律行為，因此，一個新稅種的開征應當考慮經濟上的可能性與可行性，這可稱為“經濟上的可稅性”，同時還必須考慮法律上的合理性與合法性，此可稱為“法律上的可稅性”。在我國開征環境收入稅，已具備了這些基本條件。

(一) 環境收入稅的經濟學分析——經濟上的可稅性

開征環境收入稅是“外部性理論”、“公共物品理論”的具體適用。

外部性理論是西方經濟學中的一個基本理論。“外部性”理論最早是在1910年由著名經濟學家馬歇爾(Marshall)提出的，后由經濟學家庇古(Pigou)于20世紀20年代加以豐富和發展。英國經濟學家庇古的“環境外部性”理論，是環境稅包括環境收入稅最初的理論來源。

對于“外部性”的解釋，學者們往往從不同的角度論及之，有的從外部性產生主體的角度，有的則從外部性接受主體的角度述及。按照薩繆爾森和諾德豪斯的定義：“外部性是指那些生產或消費對其他團體強征了不可補償的成本或給予了無需補償的收益的情形”^[11]。而蘭德爾的定義是：外部性是用來表示“當一個行動的某些效益或成本不在決策者的考慮范圍內的時候所產生的一些低效率現象，也就是某些效益被給予，或某些成本被強加給沒有參加這一決策的人”^[12]。

對于“外部性”，我們可以較為通俗地界定為：外部性是指某個微觀經濟主體的經濟活動對其他微觀經濟主體所產生的影響(包括正面的和負面的影響)，并且這種影響沒有通過市場價格機制反映出來。

從上述外部性的定義可以看出：外部性包含了正外部性和負外部性兩個方面。正外部性即外部經濟，它是指某一主體實施的行為對另一些人產生無回報的收益，如保護環境、植樹造林等；而負外部性即外部不經濟，則是指某一主體實施的行為對另一些人產生無回報的成本或損失，如排放廢氣、過度放牧等。

在生產和消費活動中，一個必然的結果是：由于負外部性活動的存在，而使社會為之承擔本不應該由其承擔的成本，同時正外部性的活動又因得不到補償而受到抑制，因而造成了環境資源配置上的低效率和不公平。怎樣矯正這種外部性，按照英國經濟學家庇古的主張，則是使用環境稅收的方法以實現外部性的內部化。這種外部性的內部化體現在兩個方面：一是通過征稅使外部不經濟性內部化，二是給具有正外部性的經濟活動通過稅收的方式以補償，從而有效地抑制環境與資源的濫用。

落實到具體的環境稅稅種上，排污稅、污染產品稅等收回成本型環境稅和提供刺激型環境稅往往是負外部性理論在環境保護領域的實踐和應用。而環境收入稅則是以正外部性理論為其理論基石的。因為污染防治和自然的保護需要支付費用，而這些費用除由給環境造成污染或破壞的責任者承擔外，還應由良好環境的受益者來承擔。這正是正外部性理論的具體適用。

開征環境收入稅的另一個理論基石是“公共物品理論”。公共物品，是與私人物品相對應的概念，它是指那些在消費上具有非抗爭性與非排他性的產品。非抗爭性是指對于任一給定的公共產品產出水平，增加額外一個人消費該產品不會引起產品成本的任何增加，即消費者人數的增加所引起的產品邊際成本等于零。非排他性是指只要某一社會存在公共產品，就不能排斥該社會任何人消費該產品^[13]。

顯而易見，良好的生態環境具有非排他性和非競爭性的特征，因此，它同樣可以視為一種“公共物品”。而良好的生態環境這一公共物品的維護需要支付大量的費用，因為無論是自然的原因還是人為的因素都會產生環境問題而使生態失衡。然而，人們在享用環境這種公共物品時，也許會為此自愿付費，但更多的人是不愿為此支付任何費用，這就是所謂“搭便車”現象，這是市場失靈，其結果是：環境保護這種公共物品的生產和供給的嚴重不足。經濟學家們認為，為解決這一問題，一個有效的方法便是強制征稅。控制污染和保護環境的受益者是普遍的，對環境保護的受益者征稅以給控制污染和保護環境的成本以補償是符合經濟學的基本原理的。

(二)環境收入稅的法學分析——法律上的可稅性

法學視野中的可稅性是指征稅所具有的“法律上的合理性與合法性”，即“征稅是否合理，不應僅看經濟上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神”^[14]。顯然，是否應開征環境收入稅這個新稅種，也應從法律上的合理性與合法性進行研究。

從合理性的角度看，國家在確定征稅范圍時，主要應考慮兩個最基本的要素即收益性和公益性。征稅與否，首先取決于是否有收益，這是征稅的基礎；如果有收益的主體是以營利為目的，其宗旨和活動具有突出的營利性，則應當征稅；如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當征稅^[14]14-15。本文所指的環境收入稅的征稅范圍明顯具有收益性，同時又不具有公益性，因而具有法律上的合理性。

從合法性的角度分析，開征環境收入稅，既合憲，又有一定的立法基礎，更重要的是它符合公平正義的法律精神。

環境收入稅的開征是與國際環境法和國內環境法的基本原則不謀而合的。首先，開征環境收入稅是國際環境法和國內環境法基本原則——“污染者付費原則”的必然升華。1972年OECD環境委員會首次提出“污染者付費原則”，該原則在里約會議上得到了進一步深化，發展為“使用者付費原則”。隨著這一原則在國際社會的提出和發展，我國環境保護領域里，也得到了更為廣泛的運用。1996年國務院發布的《關于環境保護若干問題的決定》中提出了“污染者付費、利用者補償、開發者保護、破壞者恢復”的原則。于今，在該原則的基礎上又提出了“受益者付費原則”。

“受益者付費”與“污染者付費”相比，在其思想內涵上更進了一步，它是一種更高層次的環境保護理念的滲透與體現，它是“污染者付費”原則的升華。因此，通過開征環境收入稅，它能更進一步使每個企業和公民都意識到：除了污染者、生態環境的破壞者對環境污染和破壞行為應承擔一定的責任外，即使沒有直接實施環境污染或生態破壞的危害行為，自己作為環境保護的受益者，也是環境保護的義務者，因此也應承擔一定的經濟方面的義務。

其次，開征環境收入稅又是與國際環境法的基本原則——可持續發展原則協調一致的。可持續發展是一種新的人類的生存方式，也是一種與傳統的經濟增長模式相對應的一種新型的經濟增長模式。可持續發展概念在國際社會的提出，始于1987年由挪威首相布倫特蘭夫人領導的世界環境與發展委員會發表的長篇報告《我們共同的未來》，該報告于同年為第42屆聯合國大會所接受。報告指出：“可持續發展是既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展”^[15]。對可持續發展原則的理解我們通常借鑒英國著名的國際環境法學者菲利普#8226;桑茲的觀點，可持續發展原則包含代際公平、代內公平、可持續利用和環境與發展一體化四個核心要素^[16]。

從可持續發展原則的四個核心要素可以看出：公平和可持續是該原則的基本要求。而環境收入稅是對環境這一公共物品的受益者征稅，這一方面體現了當代人與當代人之間的公平——代內公平，同時，又為資源的可持續利用提供了資金保障，這是實現當代人與后代人之間公平——代際公平的基礎條件，因為沒有環保的投入，代際公平將是一句空話。

在我國，開征環境收入稅也有了一定的制定法基礎，且有了良好的實施效果。早在1985年我國就已頒布并實施了《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》。城市維護建設稅是以增值稅、消費稅、營業稅實繳稅額為依據，專為城市維護建設而征收的一種地方特定稅。據統計，該稅收收入在地方性稅種的稅收收入中排在前列。城市維護建設稅作為一種特定目的行為稅，其稅款專門用于城市的公用事業和公共設施維護建設，其中很大一部分用于城市的環境保護基礎設施建設。此項稅收為城市污水的集中和處理、生活垃圾處理、集中供熱、清潔燃料供應提供了穩定的資金來源，進而對城市的水和大氣質量改善起到了重要的作用。雖然這項稅收不是全部用于城市的環境治理，但據有關資料顯示，其用于環保投資的比例已達到45%，我國環保投資總額的35%來自該項稅收。顯然，從城市維護建設稅稅款的實際用途來看，該稅在一定程度上具有了籌集環境保護資金的功能。而這一特征正好與環境收入稅的征稅特征相符合。因此，在我國開征以籌集環境保護資金為目的的環境稅已有了一定的立法與實踐基礎。

此外地方性法規中規定的綠化費已在一定程度上具有了稅收的性質。如2005年3月17日審議通過，6月1日實施的《海口市義務植樹綠化費收繳管理暫行辦法》就對綠化費的征收做了明確規定。綠化費是對具有法定植樹義務的公民無故不完成植樹義務或未完成年度義務植樹任務的單位依法征收的費用。我國已于1992年就開征了綠化費。到目前為止，我國在地方普遍征收這一費用，該項收費納入地方財政的范圍。在我國，綠化費是一種典型的生態性收費，但已具備了稅收的特征。這就為我國開征以籌集環境保護此處的“環境保護”指廣義的環境保護，即既包括了污染的防治，也包括了自然資源的保護。資金為目的，以收入作為征稅對象的稅種提供了實施的基礎。

值得一提的是，在是否開征環境稅的研究中，有很多學者認為，環境稅與稅收功能相矛盾。因為環境稅征收的目的是為了刺激生產和消費的轉向，以減少污染，而污染的減少，勢必會帶來稅收收入的減少，但稅收本身的目的是為了增加財政收入。從財政的角度看，好的稅種應當能簡單、穩定、長期地帶來最大限度的收入。環境效果與稅收收入穩定性之間的負相關又使得環境部門和財政部門產生潛在的矛盾。正因為如此，有許多學者反對環境稅的開征。當然這種擔憂有一定的道理。因為不能否認：收回成本型和提供刺激型環境稅的開征，會刺激納稅者盡可能減少排污，減少使用高污染、高稅收的產品，這會在一定程度上減少稅收收入。事實上，這也是我們開征這類稅的目的所在——節約能源、減少污染，以達到保護環境之目的。但這種觀點也存在一定的片面性，因為環境稅既包括了刺激型環境稅，也包括以籌集環境保護資金為目的而設置的收入型環境稅。而環境收入稅作為環境稅中的一種，就是以籌集環境保護資金為目的的，這一稅種的開征，就可在一定程度上緩和環境稅與稅收功能的矛盾。即使在前兩類環境稅稅收收入下降的情況下，也可通過征收環境收入稅，籌集環境保護資金，以彌補環境保護資金的不足。

三、環境收入稅的法律制度框架

稅收法律制度的設計離不開設立方式與稅制要素的設計。稅制要素又往往包括征稅主體、納稅主體、計稅依據、稅率、稅收優惠規定以及稅收征管中的有關內容。而一項新稅種的開征，其稅制的設計至關重要，它關系到是否能夠實現預期的目標。

(一) 設立方式

稅收設立方式的選擇，決定了稅制要素的具體內容。王金南研究員認為，一般環境稅的設立方式可以有兩種選擇：一是將城市維護建設稅擴大為城市維護建設稅和環境稅，其稅率在原有城市維護建設稅的基礎上得出；二是單獨設立一項環境稅，可稱為環境稅附加，采取與城市維護建設稅類似的稅基，這種方式與教育費附加類似^[2]12。

筆者認為，在本文所稱的環境收入稅的稅收設立方式的選擇上，不能完全采用上述兩種設立方式，而應將上述兩種設立方式結合，即單獨設立一項環境稅，列入特定目的稅的范疇。一方面，該稅不是城市維護建設稅下設的稅，而是與城市維護建設稅并列的特定目的稅；另一方面，又不能采用環境稅附加的方式，采取與城市維護建設稅類似的稅基，即不能以增值稅、營業稅、消費稅此“三稅”的稅額為稅基，而應以其納稅主體的銷售(營業)的收入額本身為稅基。

對城市維護建設稅本身的征收方式采用“三稅”的附加稅征收已受到學界的質疑。如有學者主張：在中華人民共和國境內從事生產、經營活動并取得銷售(營業)收入的單位和個人，除另有規定者外，都應是城市維護建設稅的納稅義務人^[17]。盡管這是從擴大納稅主體范圍的角度來論及城市維護建設稅的改革內容，但實際上卻包含了該稅征稅方式的轉變。

(二)征稅、納稅主體

稅制要素中一個重要的要素是稅法的主體，稅法主體總體上包括征、納主體及扣繳義務人。

在排污稅這一環境稅稅種的征稅主體的確定上，學術界還存在一定的分歧，其焦點在于：是由稅務機關征稅還是由環保部門征稅?造成這一分歧的原因主要是因為排污量的核定是一項技術性很強的工作，因而有很多學者主張由環保部門征收更為科學。但對于環境收入稅這一稅種的征稅主體的確定，由于不會涉及到專業的環保技術問題，因而不會存在較大分歧，其理應由稅務機關負責征收。

對于環境收入稅納稅主體的確定，在學術界主要有兩種不同的觀點。一種觀點主張：“凡繳納增值稅、營業稅、消費稅(以下簡稱為‘三稅’)的單位和個人，都是一般環境稅的納稅義務人。”這一觀點主要是國家環境稅課題組研究人員提出的。在設計該稅種時就是按照城市維護建設稅的征收方式而設計的，因此，納稅主體也與城市維護建設稅的納稅主體相似。但與之不同的是：城市維護建設稅的納稅主體不包括在我國境內設立的外商投資企業和外國企業，而在我國境內繳納“三稅”的外商投資企業和外國企業也是一般環境稅即環境收入稅的納稅義務人^[2]12-15。另一種觀點主張：中華人民共和國境內有收入的單位和個人，均是環境保護專項稅的納稅人^[10]39。

上述兩種觀點在納稅主體的范圍上存在相當大的差異。首先，前一種觀點所主張的納稅主體只包含了應繳納“三稅”的單位和個人，而未包括那些有收入但未繳納“三稅”的單位和個人，如取得工資、薪金、勞務報酬等各項收入的個人。這里的單位和個人只包含了在我國境內銷售貨物、提供修理、修配勞務、其他應稅勞務、進口貨物、轉讓無形資產、銷售不動產、生產、委托加工、進口應稅消費品的單位和個人。而后者卻包括了所有在我國境內有收入的單位和個人。從這一角度看，前者所包括的范圍比后者所涉及的納稅主體的范圍要窄得多。其次，對于后一種觀點在理解上會存在一定的分歧，如果將“收入”理解為稅前收入，則包括的主體范圍相當寬，如果將“收入”理解為所得稅中的所得，則主體的范圍就相當窄。

在確定環境收入稅納稅主體的范圍時，也應借鑒該學者對城市維護建設稅的改革主張，同時考慮以下因素：

第一，我國現行的環境稅費征收狀況與開征新稅種的可接受度是確定納稅主體范圍的主要因素。首先，從環境稅費的現狀來看，我們可以考慮將現在的某些行政事業性收費并入該稅種中，同時取消一些不合理的規定。環境收入稅是以“籌集環境保護資金”為目的的稅，對該目的的認識，我們應有一個合理的定位。我們應從環境保護的廣義的角度去理解，即環境保護既包括了污染的防治，又包括了自然資源的保護與自然生態環境的保護與恢復。以此為基點，我們征收的環境收入稅作為專項基金的用途既可以用于污染的防治，也可用于資源的保護，而不應拘泥于污染防治領域。也不應受狹隘的“環境稅收專款專用”的觀念的約束。因此，我們應將我國現在征收的綠化費并入環境收入稅中，不再單獨征收。從各地征收綠化費的具體情況來看，綠化費都是針對具備一定年齡條件即年滿18周歲的公民所征收的，這一征收模式并非完全合理，因未考慮是否有收入來源。如《海口市義務植樹綠化費收繳管理暫行辦法》規定，凡在本市行政區域內居住的，男性11周歲至60周歲，女性11周歲至55周歲的公民(喪失勞動能力者除外)，每人每年均應承擔義務植樹5棵或完成相應勞動量的育苗、管護及其他綠化任務，未完成規定義務植樹任務，年滿18周歲且具有勞動能力的適齡公民，應當繳納綠化費。盡管《暫行辦法》規定了一定的免交范圍，但未考慮收入來源。這就使地方性立法的實施存在一種潛在的風險，甚至成為一紙空文。正如前文所述，綠化費就其性質來說已具備了稅收的特征，因此，將我國現有的綠化費并入環境收入稅，應是一種理想的選擇。也就是說，應取消現有的普遍征收的綠化費，而代之以對收入額征收的環境收入稅。其次，從開征新稅種的可接受度來看，對收入額達到一定標準的單位和個人征稅在我國更具有現時可行性。如果對有收入者一律征稅，這會加重納稅負擔，以造成納稅人的抵觸情緒。

第二，國外環境收入稅的征收模式可以成為我國開征環境收入稅的借鑒參考，但又應根據我國具體情況，不能盲目照搬。美國的環境收入稅是對法人按收入征稅。按收入征稅，我們不妨做些借鑒，但僅對法人征稅而不對自然人征稅，又偏離了征收環境收入稅的初衷。按“受益者付費”原則，無論是單位還是自然人，都是環境保護的受益人，且自然人還是其最大的受益者。

基于以上理由，筆者認為，環境收入稅的納稅主體應是在中華人民共和國境內從事生產、經營活動并取得銷售(營業)收入的單位和個人。當然，法律或行政法規另有規定的除外。

此外，環境收入稅無需設定扣繳義務人。盡管在環境稅的不同的稅種中，在不同的國家也有設定扣繳義務人的情形，如西班牙巴利阿里群島生態稅就是以旅游公司作為扣繳義務人^[18]，但環境收入稅這一稅種從我們將選擇使用的設立方式來看，它與增值稅、營業稅等稅種并無不同，且都是以銷售額、營業額為計稅依據，直接以稅務機關作為其征稅主體則更能節省征稅成本。

(三)課稅客體

課稅客體即征稅對象，也是稅法確定的計稅依據。與納稅主體相對應，對于計稅依據，有一種主張：該種環境稅應以納稅人應當繳納的“三稅”的稅額為計稅依據。因此，實質上是一種附加稅。這種按城市維護建設稅的計稅依據來征收環境收入稅的做法，會導致一些環境公共物品的受益者即使具有稅法上的合理性與合法性但卻遠離于繳稅的范圍之外，因為以實繳的“三稅”稅額為計稅依據，該稅隨“三稅”征、減、免、退，而“三稅”特別是增值稅的減、免、退稅情況多而復雜，而這些情形對于“三稅”的減、免、退是合理的，但對于環境收入稅的減、免、退則不合理。以增值稅的免稅范圍為例，除少量的是對環保有利的項目(如符合國家規定的利用廢渣生產的建材產品等)免征增值稅外，大多都不是出于環保的因素^[19]，如農業生產單位和個人銷售的自產初級農業產品免征增值稅這具有合理性，但如果開征了環境收入稅后，而對該項目免征環境收入稅，則沒有免稅的理由。因此，環境收入稅的計稅依據不應以“三稅”的稅額為計稅依據，而應是納稅主體在我國境內從事生產、經營活動所獲得的收入額，包括銷售額和營業額等。

(四)稅率

環境收入稅的稅率應該根據環境保護的資金需要和納稅人的負擔能力合理確定。但是，為了避免不同地區之間的差距過大，國家可以制定一定的稅率幅度，由地方自行在幅度范圍內選擇。

有學者認為，環境收入稅的稅率應根據該稅設立的方式的不同而確定，如果一般環境稅作為城市維護建設稅中的一部分，或者與教育費附加作為一個獨立的稅種，其稅率可以參考這兩個稅種的稅率和收入情況進行確定。現行的城市維護建設稅稅率分為三檔，即7%、5%和1%，教育費附加為3%。根據它們的稅率和環境資金的需要，一般的環境稅的稅率可以確定在1-4%的范圍內^[2]15。

由于筆者主張按收入額單獨收稅，因此，在確定稅率時，應借鑒美國對環境收入稅稅率的規定，首先在稅率形式的選擇上，可采用比例稅率；其次，在稅率標準上，可在美國稅率0.12%的基礎上參考起征點或免征額予以確定。

(五)稅收優惠規定

一般說來，稅收優惠包括起征點、免征額和減免稅等。對于“一般環境稅”的減免規定，有學者主張：環境稅以“三稅”應繳納的稅額為計稅依據征收，一般不規定減免稅。因此，納稅人因享受稅收優惠政策而免繳的“三稅”仍應據此繳納一般環境稅。但海關對進口產品代征的流轉稅，免征一般環境稅^[2]15。

但筆者認為，環境收入稅如以收入額作為其征稅對象，應考慮具體情況，設定稅收優惠規定。首先，應確定一個免征額，只針對超出免征額的部分征稅。美國對收益超過200萬美元的法人才對其超過部分收稅，即有免征額的規定。我國也應參考美國的做法，設定一個免征額，但其免征額的額度不宜定得過高。

其次，無論對于單位納稅人還是個人納稅人，環境收入稅都應設定減免稅等稅收優惠措施。如該項收入本身就是環保投資所得，理應免除環境收入稅。這方面可參考現有的增值稅等中的減免稅規定，并擴大其免稅范圍，設定下列免稅項目：(1)符合國家規定的利用廢渣生產的建材產品。這是指生產原料中摻有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣(不包括高爐水渣)的建材產品，包括以其他廢渣為原料生產的建材產品。(2)企業利用廢液(渣)生產的黃金、白銀。(3)廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資。(4)企業投資城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等。

此外，對綜合利用石煤、煤矸石、煤泥、煤系伴生油母頁巖等發電、風力發電、部分新型墻體材料產品等項目在現有的增值稅實行減半征收政策的基礎上加大減免環境收入稅的力度。

(六)中央與地方的稅權劃分及稅款的使用

環境收入稅作為一種專門籌集環保資金的稅種，是列入中央稅、地方稅還是中央與地方共享稅的范疇，應以我國現有的有關環境稅方面的稅種，如資源稅為基礎，列入中央與地方的共享稅的范疇。

環境收入稅作為環境稅的一種，應列入環境保護專項基金，實行專款專用。為了避免稅收的過度剛性和低效率，應該注意將我國專款專用原則制定在宏觀水平上，即環境稅收入根據整個國家或地區的總體環境狀況，綜合地應用于各個環境項目。因此，在這一方面，可以借鑒美國的做法，設立一個“超級基金”，或者稱其為“環境保護母基金”，專門用于環境保護，不能挪作他用。但也不一定只限于某一方面的污染防治或資源恢復之用。

四、結語

環境收入稅是我國環境稅制中不可或缺的重要組成部分，它的開征既有經濟上的可稅性，又有法律上的可稅性。特別是隨著擬將開征的排污稅、污染產品稅的開征，開征環境收入稅的意義便會進一步凸現。事實上，環境收入稅是彌補環境保護資金不足、緩解環境稅與稅收矛盾、培養全民環保意識、建設和諧社會的最重要、最有效的舉措。

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On Environmental Income Tax

LI Hui ling

(Law School of Hunan Normal University，Changsha 410081，China)

Abstract：Environmental taxes consist of three categories：cost recovery tax，stimulating tax and increasing revenue tax. Environmental income tax is the main of the last one. To implement the principle “that those who benefit pay taxes，” China should levy environmental income tax while levying pollution discharge tax and contaminating product tax. The taxpayers of the environmental income tax include corporations and individuals who engage in productive and operative activities and gain sales (business) profits in China. The levy is based upon taxable income and proportional tax rate applies.

Key Words：environmental taxes；environmental income tax；tax collector；taxpayer；tax rate

本文責任編輯：徐 泉