工程審計實務研究

［摘 要］ 本文運用現代審計理論，緊密結合建筑工程公司實務，就其會計工作存在的主要問題、審計難點和審計方法進行了探討，提出了自己的見解。

［關鍵詞］ 工程審計；審計難點；審計方法

［中圖分類號］F239.1［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）04-0069-02

一、工程收入確認的審計

根據建造合同會計準則的規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和成本。實際工作中通常由被審計單位的工程預算員編制工程預算書，按照工程形象進度確認收入并結轉成本。

1. 工程審計目前存在的主要問題。（1）資產負債表日確認的工程完工程度可靠性較低，管理當局盈余管理嚴重。根據管理當局的不同意圖，有的為了完成利潤目標、承包指標、更充分地享受稅收等優惠政策、便于籌資等目的，可能會多計收入；有的為了以豐補歉、留有余地等目的而少計收入，待工程決算以后再沖回或不與沖回，人為操縱損益。（2）建設單位或開發商遲遲不作工程決算審計。為了拖欠工程款，有些開發商或建設單位幾年甚至10年不作工程決算審計。有些建設單位將已達到預定可使用狀態、并已交付使用的固定資產于“在建工程”賬戶長期掛賬，但折舊正常計提，造成賬目混亂；有些開發商早已將商品房賣出，且已收回款項，但遲遲不作工程決算審計。其實國家對此有明文規定，但是缺乏有效的監督管理。而且國有企業特有的委托代理問題產生的收賬不力及其他腐敗問題是產生這些問題的深層原因。（3）重復確認收入，當總公司下設多個分公司時，有時幾個分公司共同承建一個工程項目，各個分公司會出現重復確認收入的情況。

2. 工程審計難點。（1）對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，審計基準日的工程進度與企業資產負債表日確認收入時的工程進度相比已經發生變化，注冊會計師難以獲取資產負債表日工程進度的客觀依據，來判斷企業資產負債表日確認收入的可靠性。（2）收入的截止測試失去了實際意義，對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，依據被審計單位工程預算員編制的工程預算書進行收入截止測試，不可能發現收入截止存在的問題。

3. 工程審計方法。為提高審計效率，注冊會計師應憑借專業經驗和所掌握的信息、資料作出正確的選擇，選擇有效率的審計策略和方法。（1）可以通過檢查企業累計結轉收入和累計結轉成本是否基本配比，來發現收入確認可能存在的問題，但是難以判斷企業資產負債表日所確定的工程完工程度是否可靠。（2）可以獲取以往年度（可取前兩年或三年）已竣工決算的工程收入確認的有關資料，將會計賬面確認的收入與按竣工決算應確認的收入進行比較，計算一個收入確認的誤差率，作為對資產負債表日收入確認的參考。（3）可以取得監理公司的監督工程進度記錄作為工程完工程度參考。（4）在審計中，可根據施工工程的規模、繁簡程度、施工企業情況以及所編制工程預決算的質量水平等因素，采用不同的審計方法，注冊會計師應重點檢查收入的計算、確認方法是否合乎規定，注意查明有無隨意確認收入，虛增或虛減本期收入的情況，及其以非貨幣性資產抵償應收工程款的確認和計量是否符合會計準則的規定等。

二、 應收賬款的審計

存在的主要問題是應收賬款內部控制薄弱。主要表現在以下方面：

1. 應收賬款長期不對賬。有的應收賬款已經被有關人員收回挪用或侵吞，而公司仍然在“應收賬款”賬戶掛賬，時間久了便轉為壞賬損失，造成國有資產流失。

2. 應收賬款壞賬率較高。建筑工程公司的應收賬款長期掛賬不能收回現象較為普遍，形成壞賬的概率較高。一方面因開發商資金緊張所致，另一方面建筑工程公司為了中標，不惜墊資進行施工，而建設單位資金不能按時到位，甚至長期拖欠，從而形成呆賬、壞賬。另外，許多建設單位常常以實物資產抵償建筑工程公司工程款，用于抵債的實物資產往往是冷背殘缺的物資，以質次價高的方式抵債。由此產生壞賬損失并帶來其他問題。產生這些問題的原因是：（1）合同條款不詳細，對一些違約事項未加詳細約定，一旦出現糾紛，麻煩不斷；（2）激勵機制設計不合理，企業經營者缺乏積極追討工程款的積極性；（3） 社會服務保障機制不建全——缺乏有效的應收賬款代理、出售機制。

3. 實物抵債取得的有關資產不入賬，違背會計準則。（1）債務人用房產、土地等物資抵償債務時，作為債權人的建筑工程公司不按照債務重組準則記賬，而是等到以后再用于抵債等，如前述將抵債收到的土地作為投資與其他企業合作開發商品房，投資時會計分錄如下：借：應收賬款——××合作方，貸：應收賬款——××債務人；（2）還有的企業將抵債收到的有關資產賣出后收回的款項被有關人員貪污、或者納入“小金庫”，等等。抵債的實物資產不入賬，應收賬款就有余額，幾年之后，便轉作壞賬 ，造成國有資產的流失或貪污等經濟問題；（3）將收到的對方企業用于抵債的冷背殘缺資產再用于本企業抵償債務，損害企業的誠信，產生誠信危機。

4. 房地產開發企業預收房款不及時入賬。銷售樓盤收到的預收購房款，企業過一段時間再記賬，以逃避納稅；企業不履行個人所得稅扣繳義務，幾乎不繳納個人所得稅。按照稅法有關規定，房地產開發企業收到預收房款時產生納稅義務，計算繳納營業稅，按照銷售收入計算繳納企業所得稅。審計時審查預收房合同就會發現此類問題，主要是稅務部門檢查不力。

5. 審計方法。（1）通過“檢查”（包括對其他會計報表項目審計過程的發現）和“查詢”，取得被審計年度內被審計單位發生的應收賬款事項的有關協議、合同文件及記錄，確定債務重組業務是否真實；（2）對大額的應收賬款不能僅僅通過函證的方法來獲取審計證據，這些審計證據可能因為企業相互串通而失去可靠性。所以，如果審計成本允許，注冊會計師還應當進行雙方對賬，以發現未入賬的通過債務重組取得的非現金資產。（3）運用趨勢分析法，聯系營業收入、營業成本等數據進行整體合理性測試，若發現被審計單位當期應收賬款數據有異常變動，應給予特別關注。

三、 工程成本的審計

1. 存在的主要問題。建筑工程公司的成本主要有材料費、人工費、機械施工費、臨時建筑設施費和其他直接費用等。審計過程中可能主要存在如下問題：（1）建造合同的甲、乙雙方不能及時對賬，極易漏記甲方供料成本。（2）企業日常核算管理制度松懈，材料出庫、入庫的內部控制較薄弱，外購材料不通過出入庫手續，直接運抵建筑工地，易導致材料管理和核算出現漏洞；工人工資由“包工頭”發給工人，沒有正規的工資結算單，人工成本核算不準確。（3）工程項目存在分包的情況下，有時企業不計分包收入和成本。（4）有的企業將金額較大的臨時建筑設施費一次計入成本費用，水電費用隨意估計，缺乏依據，導致成本費用不實。（5）有的工程項目成本結轉的多，收入結轉的少，賬面反映為虧損，這可能存在人為調節利潤的問題；（6）增加人工費用和材料費用，偷逃稅款。（7）利用發放獎金、補貼等名義，處理違規支出。（8）對于內部控制不健全的企業，管理人員往往利用各種形式與供貨方相互勾結，侵吞企業財產物資。

2. 審計方法。（1）對跨年度工程項目應按年累計分成本項目進行結轉，以明確每一工程項目的收入和成本是否配比，據以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項目，保證會計信息的可靠性和公允性。（2）材料費用方面：檢查企業內部會計控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無少進多出或挪作他用等現象；有無材料消耗異常的項目，并查明原因；期末材料的盤點是否真實準確；是否存在利用開具的虛假發票處理其他費用，人為加大工程成本的情況；（3）人工費用方面：運用分析性復核程序，檢查年度工資有無異常變動，并查明原因，抽查應付工資計算的合規性和準確性。另外，為查明施工企業、建設單位與施工隊是否串通舞弊，除通過分析性復核以檢查工資有無異常變動外，還應當與預決算的工程量加以對比，或通過實地考察、查詢施工日記等方法，核對應付工資賬戶貸方發生額累計數與有關成本費用賬戶，以發現有無直接計入成本費用的工資。（4）費用的計量應合規。如臨時建筑設施費應按照建造合同施工期分期攤銷；預計水電費用時應該有甲乙雙方認可的原始憑證為依據。

四、應交稅金的審計

建筑工程公司在稅金計算上有其自身的特點，主要涉及營業稅及附加與所得稅等。

1. 存在的主要問題：(1)當建造合同價格為不含稅價時，則應換算為含稅價計算應交營業稅。但是，建筑工程公司往往直接按不含稅合同價計算，使得主營業務稅金及附加少計；（2）有些總包企業將甲方代扣代繳的稅金總額全部計入主營業務稅金及附加，增加了成本費用，降低了利潤，會計信息失真。（3）因建筑工程公司人員流動性大，審計時抽查、核實工資單較為困難以及企業內部控制薄弱等原因，企業往往會采取各種方式虛增人工費用和材料費用，減少應交企業所得稅。

2. 審計方法。（1）在建筑工程公司稅金審計中，可獲取有關建筑施工合同，以明確施工合同是否屬含稅合同，以便據以審查稅金及附加計算的正確性。（2）根據審定的營業額，按照規定的稅率，分項計算、復核本期應繳納的營業稅、城建稅及教育費附加等項目，檢查是否按照國家有關稅法的規定正確計算應交的稅金，有無偷漏稅現象。（3）對于分包工程應重點檢查對代扣代交稅金的處理是否正確，若記入“主營業務稅金及附加”科目，將導致少交企業所得稅。（4）復核各項稅費與應交稅金、其他應交款等項目的勾稽關系是否正常。（5）有關稅金是否按照規定進行了會計處理，還應與應收賬款、收入審計結合，以確定其正確性。

主要參考文獻

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［4］ 周勤業. 審計［M］. 上海：三聯書店，2000.