淺議注冊會計師造假的成因及其治理對策

［摘 要］ 注冊會計師造假已成為中國當今市場經濟運作中一個備受關注的社會問題，它不僅侵害了財務信息的使用者，侵害了社會各方面利益人，而且破壞了市場秩序、競爭秩序、監管秩序，擾亂了中介服務市場管理秩序。因此，我們應認真分析，弄清其成因和治理途徑，以便保證市場秩序的良好運行。

［關鍵詞］ 注冊會計師；造假；治理

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）04-0034-03

一、注冊會計師造假的成因

注冊會計師造假是指會計師事務所及注冊會計師違反審計準則和國家相關法規，有計劃、有目的地故意提供虛假審計信息的行為。一般來說，注冊會計師造假的成因主要有以下幾點：

（一）造假主體——追逐經濟利益

應該說，以盈利為追逐動機的市場經濟是注冊會計師造假的必要條件，然而，即使在市場經濟條件下，如果注冊會計師的相關法制健全，處罰規則嚴格，以致于注冊會計師提供虛假審計信息得不償失，則注冊會計師造假仍然不可能泛濫。換句話說，注冊會計師提供虛假審計信息比提供真實審計信息可獲得額外經濟利益，是注冊會計師造假的充分條件。十分明顯，正是由于在我國目前的環境中，同時具備了以上必要條件和充分條件，才導致了注冊會計師造假的泛濫。

除上述條件外，注冊會計師造假的成因又可表述為市場經濟中理性經濟人追求利益最大化的行為，導致了注冊會計師造假。正如薩繆爾森所言，各個生產者“只要能在競爭的市場蒙混過去，便會把沙子摻進食糖里去”。如果將審計信息視為一種相對獨立的“物品”，那么，它也具有相應的“生產者”和“消費者”。從理性經濟人角度來看，任何一個“生產”或“消費”審計信息的主體，都能（至少是期望能）從“生產”或“消費”行為中獲取收益，這樣作為理性經濟人的審計信息“生產者”，為了追求最大限度利潤，理所當然要盡可能節省成本和盡可能增加收益。于是，只要能蒙混過去，注冊會計師就會鋌而走險，以提供虛假審計信息等欺詐行為追求經濟利益。然而在市場經濟中，除生產審計信息的主體外，每一個消費審計信息的主體也同樣是理性經濟人，后者必然為追求自身利益最大化而抵制虛假審計信息。可見，在市場經濟中，存在著具有相同本性（追求自身利益最大化）的相互對立的兩類理性經濟人：一方是審計信息生產者，另一方是審計信息消費者，它們圍繞著審計信息的真實性進行著利益較量。

（二）消費主體——打假成本高昂

審計信息的相關消費者，要打擊虛假審計信息的生產者，需要付出較高的信息成本和訴訟成本。如上所述，在市場經濟中，審計信息生產者和消費者處于相對獨立的較量中，而決定雙方成敗的關鍵是“信息成本”。假定信息成本為零，即假定每一個審計信息消費者對所運用的審計信息都能一眼看清其內在的真實性，則任何虛假審計信息都不可能發生。然而由于專業的限制，消費審計信息的主體在鑒定其真實性時需要花費高昂的信息成本，因為一個消費審計信息的主體，一般不會先耗費大量的時間去弄清注冊會計師向社會提供的審計信息是否具備真實性，然后再決定是否作為投資決策的依據。于是，審計信息生產主體憑借其信息成本優勢，為其實施虛假信息提供了前提。

審計信息消費者為了保護自己的利益不受侵害，或者說，當審計信息的消費者認為審計信息生產者提供的審計信息誤導了自己的決策，并造成了一定的損失，那么，審計信息的消費主體就會通過一定程序投訴審計信息生產者，以賠償損失，但由于投訴以及派生出的處理過程，需要耗費審計信息消費者大量的時間和精力，不健全的法律制度，特別是缺乏嚴格的民事賠償制度，降低了消費者的勝訴率。如紅光事件后，上海、成都兩地的股民投訴審計紅光公司的中介機構，要求賠償損失，但被法院拒絕受理。由此可見，虛假審計信息生產者與消費者之間進行著博弈，只要預期投訴收益小于預期投訴成本，作為理性經濟人的審計信息消費者在權衡得失之后，就會放棄投訴，一般來說，審計信息消費者投訴成本越高，勝訴概率和勝訴補償費越低，為審計信息生產者留下的造假空間就越大。

（三）政府機構——無力控制的環境

任何直接實施打擊提供虛假審計信息活動的政府機構（如財政部門、證券委等）面臨的一個困難是，在無力控制的大環境下，打擊往往收效甚微。這里所說的大環境是指注冊會計師造假的發生絕非孤立現象，而是與整個社會的經濟體制結構、法制健全狀況、社會文化心理等相關聯。注冊會計師造假總是生成于時間和空間之中，并隨著環境的變化而不斷發展變化，盡管我們不能簡單地說環境是審計造假的直接動因和主導因素，但環境對審計造假確有其不容忽視的制約、控制或催化、促成的作用，如果環境對造假不利，造假者就會四處碰壁，在此環境下審計造假者就會望而卻步，自然收斂；反之，如果環境對造假有利，造假者就如魚得水，在此環境下審計造假者就會膽大妄為，鋌而走險。在現實經濟的大環境中，注冊會計師相關法律制度的不健全，無序的會計市場競爭秩序（如市場不獎勵、甚至懲罰提供高質量的審計信息的生產者，使執業標準較嚴的會計師事務所市場份額下降 ），政府鼓勵或默認注冊會計師提供虛假審計信息，畸形的文化心理等等。使得不少審計信息生產者有可能提供虛假審計信息。

綜上所述，消除注冊會計師造假是一項非常困難的工作，涉及經濟、法律、社會文化結構等各個方面。不過，虛假審計信息也并非不治之癥，只要我們在弄清成因的前提下，因勢利導，即可對其危害加以限制。

二、如何治理注冊會計師造假

從以上分析我們可以看到，圍繞注冊會計師造假存在著共同作為理性經濟人的3種相關角色，即審計信息的生產者、消費者、政府機構。這3種理性經濟人，在經濟學意義上雖然都共同以收益大于成本作為行為準繩，但因其角色不同，面對審計信息各自具有不同的行為方式，應根據不同行為方式，分別制定出不同的“博弈規則”。

（一）加大審計信息生產者的造假成本

在圍繞注冊會計師造假所開展的博弈活動中，審計信息生產者的行為規則可簡述為：收益 ＞ 成本

其中：成本=制作成本+風險成本+信譽成本。由上式可以看出，只要增大注冊會計師的制作成本、風險概率和風險損失、信譽成本，使這幾項成本之和大于提供虛假審計信息的收益，就能消除注冊會計師造假，反之則相反。因此，治理審計信息生產者時，應盡力增加造假成本，具體來說，可采取如下措施：

1. 從一般意義上說，努力貫徹《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、《審計準則》等一系列法律法規對注冊會計師造假懲罰的相關規定，建立健全民事賠償制度；中注協和證券委等管理部門增加對注冊會計師的業務監管力度，強化對注冊會計師執業資格審查；嚴格執行質量控制制度，規范注冊會計師的管理標準；完善審計管理體制，實行中介機構退出機制和造假注冊會計師“市場禁入”機制；加強職業道德教育，凈化注冊會計師的道德品質等。這一切應當作為注冊會計師經常性活動來開展，以規范審計信息生產者的行為，提高制造虛假審計信息的成本。

2. 提高風險成本。有關各方雖然都能直接或者間接不同程度地影響注冊會計師造假的收益和各項成本，但在治理審計信息生產者方面，相對來說便于操作、控制的是“風險概率 × 風險損失”這一風險成本。而對于審計信息生產者，相對說來最不易控制、最容易導致審計失敗，從而最擔憂的也是這一項成本，所以，治理審計信息生產者的根本就在于提高其風險成本。

3. 實行信譽等級制度。在一個已經發育成熟的市場經濟中，“信用”與“信譽”是商人的立身之本。在一個規范的會計市場中，信譽是衡量會計師事務所和注冊會計師執業質量的重要方面，事務所及注冊會計師為了開拓會計市場，就應該以“信譽”作保證，以“質量”求發展。一旦他們背信審計原則而提供虛假審計信息，那么他們就要為其不名譽行為付出更大的代價，如承擔警告、罰款、賠償、吊銷資格、拘役等行政、民事和刑事責任，同時，信用的降級或喪失會使其部分或全部失去會計市場，要重新恢復信譽，提升信用等級，就要付出高昂的信用成本。

（二）建立審計信息消費者投訴機制

法律上之所以確認注冊會計師職業作為向公眾投資人傳遞財務信息的中介，并且讓這個職業壟斷財務信息的通道，其目的就是為了盡量保證公眾投資人能夠得到反映真實情況的信息，公眾投資人作為審計信息消費者，總是期望注冊會計師能夠在技術上具有充分勝任的工作能力，查找并發現所有無意或故意的重要錯報，防止公布容易產生誤導的審計信息。消費者如認為未達到自己期望的標準，或者注冊會計師提供了不真實的審計信息，并使自己遭受了損失，這時就往往會投訴注冊會計師。訴訟案件的增加，對治理注冊會計師提供虛假審計信息有其積極的作用，第一，強化了注冊會計師的責任意識；第二，嚴格了注冊會計師的專業標準；第三，提高了注冊會計師職業道德；第四，保證注冊會計師的執業質量；第五，規范或發展了審計準則；第六，影響注冊會計師行為模式。

要提高審計信息消費者參與投訴積極性，就應建立“消費者投訴公式”，即預期投訴收益 ＞ 預期投訴成本。這將鼓勵審計信息消費者積極投訴，從而更加有利于消除或打擊虛假審計信息生產者，促使其提供真實的審計信息。當然，我們反對審計信息消費者將經營失敗與審計失敗混為一談，或無限擴大審計責任或“深口袋”責任。

（三）治理與審計信息有關的政府機構或人員

與審計信息有關的政府機構主要有財政部門、工商部門、地方政府、中國證券委等。我們應針對以下情形分別治理：第一，與提供虛假審計信息的生產者相互勾結，收受賄賂應依法嚴懲；第二，對鼓勵或者默認審計主體提供虛假審計信息應依法追究法律責任；第三，建立規范制度，通過鼓勵或懲罰行為以引導或禁止該項行為；第四，制定相關法規細則或實施條例，規范政府官員對審計信息的監管行為及責任。

主要參考文獻

［1］ ［美］保羅·A·薩繆爾森等. 經濟學［M］. 高鴻業譯. 北京：中國發展出版社，1992.

［2］ 劉峰. 制度安排與會計信息質量［J］. 會計研究，2001，（7）.

［3］ Defond ，wong ，LI. The impact of improved auditor independence on audit market concentration in china . Journal of accountingand Economics，2000（28）.