公允價(jià)值計(jì)量屬性

［摘 要］ 本文對(duì)公允價(jià)值的涵義、計(jì)量屬性加以闡述，并對(duì)如何推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性提出建議。

［關(guān)鍵詞］ 公允價(jià)值；計(jì)量屬性；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）04-0024-04

1948年，英國(guó)《公司法》引入了“公允”這一帶有主觀色彩的詞，對(duì)“正確”觀念進(jìn)行修正并沿襲至今。英國(guó)加入歐共體（歐盟前身）后，通過(guò)1978年的《第四號(hào)理事會(huì)指令》，開(kāi)始將“真實(shí)與公允”觀念向其他歐共體國(guó)家推銷(xiāo)、移植。公允價(jià)值會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國(guó)。當(dāng)時(shí)的美國(guó)有2 000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具的交易而陷入財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)告，卻給外界傳遞了相反的信息，因此導(dǎo)致了美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界對(duì)金融工具的確認(rèn)、計(jì)量及披露等問(wèn)題的激烈爭(zhēng)論。

一、公允價(jià)值的涵義

1. 公允價(jià)值定義

FASB 、IASC、ASB 和加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及我國(guó)財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的定義在表述上存在一些差別。⑴美國(guó)FASB 在SFA107金融工具的《公允價(jià)值》中規(guī)定：金融工具的公允價(jià)值是在自愿的交易者間當(dāng)期交易所采取的價(jià)格，而非強(qiáng)迫的或清算的價(jià)格。2004年 6月FASB在發(fā)表的征求意見(jiàn)稿里，將公允價(jià)值定義為“知情的、不相關(guān)的、自愿的各方之間，在當(dāng)前交易中交換一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所能達(dá)到的價(jià)格”。（2）IASC 在 IAS32號(hào)《 金融工具：披露和列報(bào)》中規(guī)定：公允價(jià)值是指“ 熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額”。這一定義的基礎(chǔ)是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，不打算或不需要清算，不打算大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或以不利的條件從事交易。（3）英國(guó) ASB1998 在 FRS13《 衍生及其他金融工具：披露》中規(guī)定，“ 公允價(jià)值是熟悉情況并愿意的雙方在公平交易而不是強(qiáng)迫或清算銷(xiāo)售中能夠交換資產(chǎn)或負(fù)債的金額”，在附錄四中進(jìn)一步指出，公允價(jià)值內(nèi)含了主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)而不打算或需要清算或中止經(jīng)營(yíng)或承擔(dān)不利條件的交易的假定。（4）加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將公允價(jià)值定義為“沒(méi)有受到強(qiáng)制的、熟悉情況、自愿的雙方，在一項(xiàng)公平交易中商定的對(duì)價(jià)的金額”。（5）我國(guó) 1998年頒布的《 債務(wù)重組》準(zhǔn)則第一次引入了公允價(jià)值概念，規(guī)定 “公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。從上面公允價(jià)值的定義可以看出，公允價(jià)值的確定需要一個(gè)前提條件，即假定企業(yè)是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，不打算或不需要清算以及大大地縮減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的條件下進(jìn)行交易的。因此，公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿清算或虧本銷(xiāo)售中收到或支付的金額。鑒于以上不同的定義，筆者認(rèn)為，可以將公允價(jià)值定義為：企業(yè)在正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，在公平交易的基礎(chǔ)上，企業(yè)于財(cái)務(wù)報(bào)告日出售資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的或解除負(fù)債所支付的估計(jì)價(jià)格。

二、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)呼喚公允價(jià)值

FASB Concept No.5曾提出5種計(jì)量屬性，在當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中同時(shí)運(yùn)用。在5種計(jì)量屬性中，最常用的是歷史成本和公允價(jià)值兩種。歷史成本是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行貨幣計(jì)價(jià)時(shí)，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易價(jià)格作為記錄，企業(yè)取得的資產(chǎn)以其購(gòu)進(jìn)的原始成本計(jì)價(jià)。長(zhǎng)期以來(lái)歷史成本計(jì)量屬性應(yīng)用廣泛，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。歷史成本具有以下優(yōu)點(diǎn)：一是歷史成本具有可靠性和相關(guān)性。正如W.A.Paton曾指出：“作為會(huì)計(jì)基本數(shù)據(jù)的成本僅僅因?yàn)樗鼈兪菍?duì)普通的市場(chǎng)交易而流入企業(yè)的貨物與服務(wù)的初始價(jià)值的最可靠計(jì)量而顯得重要”；二是歷史成本的數(shù)據(jù)比較容易取得；三是歷史成本具有可驗(yàn)證性。然而，由于它是面向過(guò)去，僅反映企業(yè)的投入，而不能預(yù)測(cè)未來(lái)，特別是有關(guān)產(chǎn)出的信息，不利于為使用者的經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變遷以及人對(duì)會(huì)計(jì)資料需求的不同，歷史成本原則面臨重大的挑戰(zhàn)。

1. 物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，向歷史成本提出挑戰(zhàn)

通貨膨脹時(shí)期貨幣幣值劇烈變動(dòng)，使各個(gè)時(shí)期的以歷史成本表現(xiàn)的貨幣購(gòu)買(mǎi)力失去了可比性。不同購(gòu)買(mǎi)力的貨幣數(shù)額相加，就如同將不同國(guó)別的貨幣相加一樣，3美元加2英鎊并不等于5美元或5英鎊，在通貨膨脹時(shí)，如果現(xiàn)按歷史成本原則編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，勢(shì)必影響會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性、真實(shí)性、客觀性。

2. 衍生金融工具的沖擊

衍生金融工具日新月異，使得歷史成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性發(fā)生動(dòng)搖。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叩奶攸c(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不是在交易完成之日，而是在合約簽訂之時(shí)。這就帶來(lái)了何時(shí)確認(rèn)、確認(rèn)什么、如何計(jì)量以及怎樣披露等一系列問(wèn)題。

3. 會(huì)計(jì)的國(guó)際化大趨勢(shì)

過(guò)去幾年，國(guó)際社會(huì)發(fā)起的對(duì)華“反傾銷(xiāo)”調(diào)查逐年增多。面對(duì)這種局面，人們開(kāi)始從會(huì)計(jì)方面尋找突破口。一直以來(lái)，許多反傾銷(xiāo)案件的發(fā)起國(guó)指責(zé)我國(guó)企業(yè)沒(méi)有依據(jù)國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬，其中是否以公允價(jià)值計(jì)量也是他們攻擊的目標(biāo)，并以此為借口對(duì)我國(guó)涉案企業(yè)征收高額反傾銷(xiāo)稅，這種借口甚至影響到對(duì)反傾銷(xiāo)案件的判決。2006年2月15日，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布了，這種借口也不復(fù)存在了，公允價(jià)值計(jì)量也納入了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。

三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)

在傳統(tǒng)計(jì)量中，歷史成本計(jì)量屬性一直居于主導(dǎo)地位。但隨著會(huì)計(jì)外部環(huán)境的變化，歷史成本受到一次次的沖擊。通貨膨脹、物價(jià)劇烈變動(dòng)使歷史成本難以真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。另外，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念不斷涌現(xiàn)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、衍生金融工具等等都使歷史成本無(wú)法對(duì)其進(jìn)行正確的計(jì)量。與歷史成本計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量屬性具有其自身的優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量屬性的不足之處。

１. 公允價(jià)值信息具有良好的可比性與預(yù)測(cè)性

從概念上來(lái)講，公允價(jià)值反映了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，公允價(jià)值的變動(dòng)反映了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況變動(dòng)的程度。而歷史成本數(shù)據(jù)只反映了交易發(fā)生時(shí)經(jīng)濟(jì)情況對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況的影響，其價(jià)格變動(dòng)只有在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債已實(shí)現(xiàn)時(shí)才會(huì)出現(xiàn)。

公允價(jià)值信息具有良好的可比性。因?yàn)樗薪鹑诠ぞ叩墓蕛r(jià)值代表著當(dāng)前期望現(xiàn)金流量以經(jīng)適當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的當(dāng)前市場(chǎng)利率貼現(xiàn)后的現(xiàn)值，所以在任何時(shí)點(diǎn)上，公允價(jià)值都是可比的。相反，歷史成本模式下的會(huì)計(jì)處理會(huì)使得相同的交易或事項(xiàng)變得不同，而使不同的交易或事項(xiàng)變得相同，從而破壞了會(huì)計(jì)信息的可比性和預(yù)測(cè)性。例如，在2000年12月31日，甲公司以平價(jià)購(gòu)買(mǎi)了面值為U.S$10 000 000、年利率為10%的10年期債券，按歷史成本計(jì)價(jià)，其兩年以后的成本仍為U.S$10 000 000。假定兩年以后利率上升為12%，該債券的價(jià)格為U.S$8 990 000，乙公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為U.S$8 990 000，其入賬成本也為該金額。我們可以看到，甲公司的成本要比乙公司的成本高出U.S$

1 010 000，而兩公司所持有的債券具有相同的時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)，只是由于兩個(gè)公司在不同的時(shí)間獲得該債券，所報(bào)告的成本就不同。我們應(yīng)該把具有相同數(shù)據(jù)、相同時(shí)間、同樣風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)金流量的金融工具以相同的會(huì)計(jì)信息提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，但是在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，所提供的會(huì)計(jì)信息是不一樣的。因此，在歷史成本模式下，我們不能保證不同公司間的會(huì)計(jì)信息具有可比性。

公允價(jià)值具有良好的預(yù)測(cè)性。在半強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)中，證券價(jià)格蘊(yùn)含著有效市場(chǎng)中的所有公開(kāi)信息，即使是不熟練的投資者也會(huì)受到證券的保護(hù)，而證券價(jià)格通常是公允價(jià)值的最佳證據(jù)。因此，在考慮到金融工具當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況和風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型的情況下，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值信息比歷史成本數(shù)據(jù)具有更強(qiáng)的預(yù)測(cè)能力。

２. 波動(dòng)性不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者

歷史成本計(jì)量模式的支持者常常將金融工具公允價(jià)值變動(dòng)所造成盈余或綜合收益的波動(dòng)性作為否定以公允價(jià)值計(jì)量的理由。公允價(jià)值的變動(dòng)可能來(lái)自于兩個(gè)方面：對(duì)于在活躍市場(chǎng)中公開(kāi)交易而言，其變動(dòng)可能來(lái)自市場(chǎng)本身的波動(dòng)；對(duì)于不在活躍市場(chǎng)中公開(kāi)交易而言，其公允價(jià)值的波動(dòng)可能來(lái)源于會(huì)計(jì)人員估計(jì)的主觀性和計(jì)量技術(shù)的不完善所導(dǎo)致的估計(jì)值與真實(shí)值的誤差。對(duì)于前者，我們認(rèn)為，成熟的資本市場(chǎng)上的價(jià)格波動(dòng)可以為投資者所理解，對(duì)于后者，我們不應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性過(guò)于苛求，要求所計(jì)量的公允價(jià)值百分之百的可靠。“會(huì)計(jì)是一門(mén)藝術(shù)”，即使在歷史成本模式下，也還是需要一些估計(jì)和判斷，如固定資產(chǎn)的折舊及壞賬的計(jì)提都需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)與判斷才能確定，這種誤差的出現(xiàn)是不可避免的。再者，隨著科技的發(fā)展和人們對(duì)公允價(jià)值認(rèn)識(shí)的提高，因計(jì)量不準(zhǔn)確所導(dǎo)致的公允價(jià)值的波動(dòng)性將會(huì)最終得到解決。就美國(guó)的實(shí)際情況而言，自SFAS107《金融工具公允價(jià)值的披露》準(zhǔn)則頒布之后，許多企業(yè)以當(dāng)前市價(jià)對(duì)其投資進(jìn)行計(jì)價(jià)、列報(bào)和披露，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也完全能夠理解金融工具的公允價(jià)值，并不因當(dāng)前的市價(jià)的波動(dòng)性而做出非理性的投資決策。

３. 實(shí)證研究表明公允價(jià)值信息更具相關(guān)性

1991年，美國(guó)FASB發(fā)布了SFA107準(zhǔn)則，要求企業(yè)按照公允價(jià)值列報(bào)金融工具的價(jià)值。一些學(xué)者以商業(yè)銀行為研究對(duì)象，對(duì)按公允價(jià)值報(bào)告的會(huì)計(jì)信息，是否比歷史成本信息更相關(guān)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了大量的實(shí)證研究。1996年，美國(guó)學(xué)者伊秋等人在《銀行持股公司的公允價(jià)值披露》一文中指出，企業(yè)所持有的各種證券的公允價(jià)值信息，具有相關(guān)性增量。這表明SFA107準(zhǔn)則增加了報(bào)表信息的相關(guān)性。

四、推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)解決的難題

從上面的論述可以看出，盡管現(xiàn)在依然是歷史成本和公允價(jià)值并存的計(jì)量模式，但公允價(jià)值已滲透到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)角落。公允價(jià)值計(jì)量畢竟有其合理性，盡管我國(guó)大量運(yùn)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，但我們不能因噎廢食，適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量手段是非常可取的，實(shí)際上我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有選擇地允許使用公允價(jià)值也正說(shuō)明了這一點(diǎn)，從發(fā)展的眼光看，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量是必然的趨勢(shì)。“公允價(jià)值不容回避”目前在我國(guó)也基本形成共識(shí)。為做好正確使用公允價(jià)值的準(zhǔn)備工作，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。

1. 客觀評(píng)價(jià)我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境，逐步采用公允價(jià)值計(jì)量

眾所周知，計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)也不是很高，會(huì)計(jì)電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價(jià)值的大范圍推廣與應(yīng)用。因此，在當(dāng)前還不可能、也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，要盡量采用公允價(jià)值，使會(huì)計(jì)信息更加有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過(guò)程中，由歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

目前對(duì)于必須使用公允價(jià)值計(jì)量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如金融資產(chǎn)，我國(guó)也應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識(shí)地、逐漸地將這類(lèi)業(yè)務(wù)擴(kuò)展：（1）存在比較成熟交易市場(chǎng)的資產(chǎn)計(jì)量和列報(bào)，如有價(jià)證券、汽車(chē)、房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)；（2）未來(lái)現(xiàn)金流量和內(nèi)含利率基本能夠可靠確認(rèn)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和列報(bào)，比如融資租賃的資產(chǎn)、期限較長(zhǎng)的賒銷(xiāo)收入及一些長(zhǎng)期負(fù)債等；（3）難以用歷史成本確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和列報(bào)，比如金融資產(chǎn)及衍生的金融工具等業(yè)務(wù)在條件成熟和必要的時(shí)候，都可以嘗試以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2. 加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究，培養(yǎng)公允價(jià)值觀念，盡快建立公允價(jià)值的準(zhǔn)則體系

首先，對(duì)于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō)，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要。公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域，我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系。我國(guó)并不是不具備使用現(xiàn)值和公允價(jià)值的條件和環(huán)境，使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對(duì)還較多，那么就更應(yīng)該認(rèn)真研究而不是回避這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。只有理論界先弄清楚了，實(shí)務(wù)界才有可能跟上。我國(guó)需要借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果，制定符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值準(zhǔn)則框架，在此基礎(chǔ)上制定邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

另外，我國(guó)的金融工具準(zhǔn)則幾乎還是一片空白，面對(duì)日益成熟的金融市場(chǎng)以及新的金融工具，伴隨著入世和金融市場(chǎng)的擴(kuò)大開(kāi)放，這一過(guò)程將不斷加速。傳統(tǒng)的歷史成本或修正的歷史成本反映的信息可靠性和相關(guān)性己不存在，IASC和FASB在幾年前已將公允價(jià)值納入報(bào)表，我國(guó)要想跟國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，如果依然長(zhǎng)期按照2001年末發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的那樣，將衍生金融工具交易作為表外業(yè)務(wù)核算顯然是不合適的，是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背離。發(fā)達(dá)國(guó)家尚且處于制度變遷的過(guò)程中，要求我國(guó)直接采用單一的公允價(jià)值計(jì)量模式也是不夠現(xiàn)實(shí)的。加強(qiáng)理論研究，借鑒其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先進(jìn)研究成果，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，制定相關(guān)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)務(wù)之急。2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則充分地體現(xiàn)了這個(gè)原則。

3. 加強(qiáng)教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)水平

計(jì)量模式的改革不是一蹴而就的，我們?cè)谧⒅乩碚摪l(fā)展和實(shí)踐應(yīng)用的同時(shí)，也必須注重會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理的估計(jì)和很好的運(yùn)用。在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)一體化的過(guò)程中，會(huì)不斷地涌現(xiàn)出諸多的新生事物，其中公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，也正是順應(yīng)金融工具創(chuàng)新而產(chǎn)生的。因此，要在我國(guó)推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員。這是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，為公允價(jià)值使用掃清障礙的需要。首先，會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)素質(zhì)上要緊跟時(shí)代的步伐和形勢(shì)的發(fā)展，不斷更新觀念，接受新的知識(shí)，而不能墨守陳規(guī)，拒絕新生事物。其次，要加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的廣泛宣傳和對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)更新，使廣大會(huì)計(jì)人員能盡快熟知、掌握、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

4. 建立估計(jì)公允價(jià)值的政策和程序

企業(yè)應(yīng)建立估計(jì)其金融工具的公允價(jià)值的恰當(dāng)?shù)恼吆统绦颍@是保證公允價(jià)值可靠性的一個(gè)十分重要的手段。并且除非變更將使公允價(jià)值的估計(jì)更精確，否則企業(yè)的公允價(jià)值估計(jì)政策應(yīng)保持一致。企業(yè)應(yīng)恰當(dāng)?shù)乇O(jiān)控其公允價(jià)值估計(jì)過(guò)程。這不僅包括對(duì)受工具交易結(jié)束后的事項(xiàng)影響的計(jì)量和其他異常計(jì)量問(wèn)題，而且包括對(duì)特別困難計(jì)量問(wèn)題的識(shí)別和由資深管理人員進(jìn)行的評(píng)價(jià)。公允價(jià)值估計(jì)的有效性和精確性應(yīng)通過(guò)將估價(jià)技術(shù)的結(jié)果與可觀察市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行比較來(lái)評(píng)價(jià)。如果企業(yè)變更了其估價(jià)技術(shù)，那么應(yīng)將對(duì)公允價(jià)值估計(jì)所導(dǎo)致的影響確認(rèn)為截至該新技術(shù)采用時(shí)的第一個(gè)計(jì)量日的估計(jì)變更。

金融工具的公允價(jià)值計(jì)量的可靠性在很大程度上依賴(lài)于企業(yè)對(duì)嚴(yán)格的公允價(jià)值估計(jì)程序的運(yùn)用。所設(shè)計(jì)的程序最好是指導(dǎo)性的原則而不是約束性過(guò)大的條條框框，使企業(yè)在估計(jì)過(guò)程中既有原則性，又有靈活性。筆者相信，建立和保持適當(dāng)?shù)慕鹑诠ぞ吖蕛r(jià)值估計(jì)政策和程序的利益將超過(guò)其成本，因?yàn)榻鹑诠ぞ叩目煽康墓蕛r(jià)值計(jì)量是有效監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部公允價(jià)值金融風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。

5. 建立公允價(jià)值審計(jì)制度

隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和呈報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求，公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)已初露端倪。盡管如此，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用依然存在很多爭(zhēng)議。其中爭(zhēng)議最大的就是公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問(wèn)題。而如果公允價(jià)值計(jì)量可靠性較弱，對(duì)審計(jì)的沖擊也會(huì)很大。如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì)，并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)人員無(wú)法回避的問(wèn)題。

在公允價(jià)值審計(jì)方面，國(guó)外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織對(duì)這一問(wèn)題作了大量研究，國(guó)際審計(jì)界已采取了行動(dòng)，公布了一系列研究報(bào)告和指南。2000年6月，國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)通過(guò)了《衍生金融工具審計(jì)》公告的征求意見(jiàn)稿，并于同年8月對(duì)外發(fā)布，2001年3月通過(guò)了修訂的《衍生金融工具審計(jì)》；2001年10月，國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)又公布了一份國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿《審計(jì)公允價(jià)值和披露》。

為從主觀客觀上提高公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)建立一套公允價(jià)值的審計(jì)具體準(zhǔn)則，規(guī)范公允價(jià)值的確定程序。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)知識(shí)，以便為公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的到來(lái)做好準(zhǔn)備。

五、結(jié) 語(yǔ)

我們?cè)u(píng)價(jià)所采取的計(jì)量屬性在什么情況下比較恰當(dāng)，主要的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)看它是否符合計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn)。歷史成本之所以成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要計(jì)量屬性，其根本原因是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本上屬于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其業(yè)績(jī)能夠用貨幣量化的歷史——所決定的。總之，公允價(jià)值計(jì)量既對(duì)會(huì)計(jì)界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)，也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。筆者相信，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)體系，隨著我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系質(zhì)量的提高以及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的全面提高，公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)越性將進(jìn)一步被關(guān)注，公允價(jià)值計(jì)量的理論將日臻完善，會(huì)計(jì)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量必將得到普遍的推廣，公允價(jià)值會(huì)計(jì)必將得到長(zhǎng)足發(fā)展。

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