３８項準則中各項資產減值的處理探討

［摘 要］ 《企業會計準則第８號——資產減值》專門規范了固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營公司的投資等資產減值的確認、計量和相關信息的披露，但存貨、采用成本模式計量的投資性房地產、生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產的減值等都不在該準則的規范范圍內。本文探討各項資產減值在具體準則中的規定及其相應的處理。

［關鍵詞］ 企業會計準則；資產減值；確認；計量；披露

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）06-0046-03

一、存貨減值的處理

按照《企業會計準則第１號——存貨》的規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。可變現凈值低于存貨的金額應計提存貨跌價準備，損失計入當期損益。

借：資產減值損失

貸：存貨跌價準備

資產負債表日，企業應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

借：存貨跌價準備

貸： 資產減值損失

二、生物資產減值的處理

按照《企業會計準則第５號——生物資產》的規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。計提生物資產減值準備時會計處理如下：

借：資產減值損失

貸：消耗性生物資產減值準備

生產性生物資產減值準備

當消耗性生物資產減值的影響因素已經消失，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。會計處理如下：

借：消耗性生物資產減值準備

貸： 資產減值損失

但生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。

三、建造合同形成的資產減值的處理

如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。設置“預計損失準備”科目，核算建造合同計提的損失準備。建造合同計提的損失準備，計入本科目的貸方，在建造合同完工后，本科目的余額直接調整“營業成本”科目。

借：預計合同損失

貸： 預計損失準備

四、金融工具減值的處理

企業應當在資產負債表日對金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。此處所指金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項，以及可供出售金融資產，但不包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資。

１. 持有至到期投資、貸款和應收款項減值的處理

持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值（攤余成本）減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

借：資產減值損失

貸：金融資產減值準備——明細科目

短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

借：金融資產減值準備——明細科目

貸：資產減值損失

２. 可供出售金融資產減值的處理

可供出售金融資產發生減值時，應當將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

五、石油天然氣開采減值的處理

企業對于礦區權益的減值，應當區分不同情況確認減值損失：

（1）探明礦區權益的減值，按照《企業會計準則第８號——資產減值》處理。

（2）對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試。

單個礦區取得成本較大的，應當以單個礦區為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區權益減值金額。單個礦區取得成本較小且與其他相鄰礦區具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的，可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組進行減值測試。

未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益。未探明礦區權益減值損失一經確認，不得轉回。

六、固定資產、無形資產等資產減值的處理

按照《企業會計準則第８號——資產減值》規定，對于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營公司的投資等資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額。

資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

值得注意的是《資產減值》新準則引入了資產組的概念，對于單項資產，如果難以估計它的可收回金額，應當按該資產所屬的資產組估計資產組的可收回金額，再進行資產組減值損失的確認和計提，根據資產組內各資產的賬面價值比重分攤到各資產進行各項資產的減值損失確認。

七、商譽減值的處理

對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。企業至少應當在每年年度終了進行商譽減值測試，測試時應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行。

八、投資性房地產減值的處理

根據新準則規定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，作為投資性房地產核算。包括已經出租的土地使用權、建筑物、持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。

對投資性房地產企業可以采用成本模式或公允價值模式計量：

（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，并且公允價值能夠合理估計的，采用公允價值計量。公允價值變動時調整賬面價值，差額計入當期損益。

（2）其他投資性房地產用成本模式計量，發生減值計提減值準備。一旦計提，減值損失不得轉回。

九、長期股權投資減值的處理

準則規定對于成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第２２號——金融工具確認與計量》處理；其他長期股權投資減值適用《資產減值》準則。

十、遞延所得稅資產的減值

資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

借：營業外支出——遞延所得稅資產減值

貸：遞延所得稅資產

十一、出租人未擔保余值的減值

出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。有證據表明未擔保余值已經減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。

已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。

未擔保余值發生變動時的會計處理：

（１）期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。

（２）如果已確認的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回，借記“未擔保余值”，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目。

現將資產減值的計提基礎、適用準則及是否可轉回總結如表１。

從資產減值計提一覽表可以看出，新的企業會計準則只是關掉了減值準備轉回的一部分口子，企業仍然可以繼續沿用減值準備來操控利潤；各項資產減值的處理依據除了資產減值具體準則外，還包括其他各項資產具體準則。