對債務重組收益核算的再認識

[摘 要] 本文從債務重組核算準則的具體規定出發，結合實際核算案例論述了新準則中仍然存在的問題，在充分結合會計原則的基礎上提出新的處理方法#65377;

[關鍵詞] 債務重組;重組收益;核算

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)06-0045-02

2006年2月財政部發布了新的《企業會計準則第12號——債務重組》，引起了企業界廣泛的關注#65377;和2001年頒布的《債務重組》的具體準則相比，新準則在債務重組的定義#65380;方式，債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化，對新準則人們褒貶不一#65377;本文認為新準則在發生實質性變化后仍然存在一些問題，特別是資產公允價值的充分運用使得在重組收益的處理上違背了一些會計的基本原則#65377;如何使該種業務的核算既能夠滿足信息披露的要求，同時又遵循會計處理的基本原則正是本文要解決的問題#65377;

1 債務重組收益核算中存在的問題

按照新債務重組準則，債務人“應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值 / 股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益”，“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值#65377;重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益”#65377;以修改債務條件的重組處理方式為例，假定A公司銷售一批商品給B公司，含稅價款6 100 000元，雙方協議規定款項應于2006年6月30日之前付清#65377;由于B公司資金周轉發生困難，不能在規定的時間內償付A公司#65377;經協商，于2006年6月30日進行債務重組#65377;重組協議如下:A公司同意豁免B公司債務100 000元，其余款項于重組日起1年后付清;債務延長期間A公司加收余款3%的利息，利息與債務本金一同支付#65377;

按照新準則，B公司債務重組日重組債務的賬面價值為6 100 000元，將來應付金額為(6 100 000-100 000)×(1+3%)=6 180 000元，將來應付金額的現值為5 827 740元(按6%貼現率計算)，重組債務的賬面價值與將來應付金額現值之間的差額為272 260 元#65377;在債務重組日，B公司處理如下 :

借:應付賬款 6 100 000

貸:應付賬款——債務重組 5 827 740

營業外收入——債務重組收益 272 260

如重組日后一年末B公司償付余款及應付利息時，B公司處理如下

借:應付賬款——債務重組 5 827 740

財務費用 352 260

貸:銀行存款6 180 000

通過上例可以看出，新準則中針對債務重組收益的核算充分引入了“公允價值”計量屬性，從理論上看，“公允價值”的充分運用更有利于保持會計信息的相關性和有用性，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全#65377;這和國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側重于公允價值的應用是一致的#65377;

但是，分析該案例，我們可以發現新準則中“公允價值”運用方法違反了收入與費用配比原則和權責發生制原則#65377;總則中規定，企業的會計核算應當以權責發生制為基礎#65377;凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用#65377;上述業務導致B公司2007年財務費用增加352 260元#65377;而案例中B公司的付款期為1年，自2006年6月30日開始，至2007年6月30日止，在該期間里，B企業有付息的義務，因此將全部352 260元計入2007年的費用是不公平的#65377;同時上述業務導致B公司2006年增加稅前利潤272 260元，按總則規定，企業在進行會計核算時，收入與其成本#65380;費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本#65380;費用，應當在該會計期間內確認#65377;案例中B公司的付款期為1年，即利息支出涉及的效益期為1年，按原則，收入也應當體現在2006年6月30日至2007年6月30日這一會計期間#65377;所以，在此種情況下，準則對“公允價值”的運用方法違反了收入與費用配比原則和權責發生制原則，實際上也違背了謹慎性原則#65377;

2 對債務重組收益核算的建議

如前所述，新重組收益的核算在一定程度上違背了企業會計基本原則#65377;如何使該種業務的核算既能夠滿足信息披露的要求，同時又遵循會計處理的基本原則呢?筆者的建議是，針對債務重組收益，應該根據重組協議中的還款期分期確認收益，而不應該在重組日確認為本期收益，具體的做法是將重組收益通過在“遞延收益”賬戶中下設“債務重組收入”來核算，根據協議在未來債務的償還期內采用一定的方法分攤計入收入#65377;而對于未來需要承擔的財務費用，則通過在“預提費用”下設“債務重組利息”，根據協議在未來債務的償還期內采用一定的方法計入#65377;仍以前例為例，在重組日，B企業的重組業務處理如下:

借:應付賬款 6 100 000

貸:應付賬款——債務重組 5 827 740

遞延收益——債務重組收入272 260

之后，在每個會計期間，按期將遞延收益分攤計入營業外收入，分攤時可以貼現，也可采用平均分攤的辦法進行，B企業每期分攤分錄(用直線法)如下:

借:遞延收益——債務重組收入 136 130

貸:營業外收入——債務重組收益136 130

同時，針對財務費用352 260元按期計提，分錄如下:

借:財務費用176 130

貸:預提費用——債務重組利息 176 130

如重組日后1年末B公司償付余款及應付利息時，B公司處理如下:

借:應付賬款——債務重組5 827 740

預提費用——債務重組利息 352 260

貸:銀行存款6 180 000

同時上述處理，可以清楚地看出，債務重組日核算反映了交易產生的結果，對于報告內部使用者而言，記錄了未來可能計入利潤的收益，而收益分期計入各會計期間充分體現了權責發生制原則，而利息的處理也體現了收入和費用配比原則，同時當還款期滿時，遞延收益也全部分攤最終計入了利潤，整個業務的處理完全體現了交易的實質;對于報告外部使用者而言，重組收益按期確認體現了充分利用謹慎性原則對報告外部使用者的保護，因此，上述業務處理辦法雖然在一定的程度上加大了財務人員的工作量，但是從理論上和實務上看，上述的處理方法是恰當的，畢竟，從準則的制定來說，在基礎理論沒有發生重大變化時，準則的制定不應當對基礎理論形成破壞#65377;

3 對新債務重組準則的其他認識

新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質#65377;新準則將債務重組定義為“指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項”，但是從現實來看，債權人和債務人的重組行為往往都是雙贏的，即便重組中一方做出了讓步，但是作為企業雙方發生的交易來看，只要交易不是虛假的，交易的結果必然是企業雙方的債權債務做出了了結，因此，準則應當充分尊重企業自主交易權，應擴大債務重組準則的運用范圍#65377;再者，從準則頻頻變化來看，管理層頒布舊準則的意圖在于減少企業利用準則調節營業外收入而導致會計信息失真的狀況，從而保護了報告的外部使用者，而新準則既然拋去了這一顧慮，完全采用了公允價值，實際也體現了對企業自主交易權的尊重，那么新準則沒有必要對擴大債務重組前提加以限制，使新準則頒布的意圖有前后矛盾之嫌#65377;