淺談作業成本法在環境成本核算中的應用

[摘 要] 作業成本法是一種先進的成本計算方法，也是一種實現成本前饋控制與反饋控制相結合，成本計算與成本管理相結合的全面成本管理體系#65377;運用作業成本法對環境成本進行分配，能更好地使環境成本與產生這些成本作業相聯系#65377;本文對作業成本法應用的意義#65380;方法進行了介紹，提出作業成本法是比較適合環境成本核算的方法#65377;

[關鍵詞] 環境成本核算;作業成本法;應用

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)06-0059-03

環境成本指的是為消除企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的成本#65377;在傳統的會計領域里，環境成本通常是歸集在制造費用中，并采用某種分配標準，如直接人工#65380;機器工時等，將其分配到不同的產品或過程中去#65377;但是由于成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系，結果往往導致成本信息的扭曲，企業管理當局可能根據扭曲的信息做出錯誤的決策，這將使企業未來所面臨的環境風險加大#65377;隨著環境成本在產品結構中的比重越來越大，環境成本歸集的準確性直接關系到環境污染治理投資的決策#65377;環境成本的分配將會影響產品成本的準確計算與污染產品和清潔產品的投資決策#65377;環境成本中既有生產費用也有非生產費用，而且在當今的知識經濟時代，隨著研發#65380;設計#65380;營銷等非生產性活動作用的增長，以傳統方法計算的產品成本已無法揭示環境成本與產品的聯系，從而也不能提供對環境成本進行控制和考核的有效方法#65377;因此企業需要對成本計算系統重新設計，使其反映成本動因的影響，從而減少對環境的損害，這種新的成本計算系統通常采用的是作業成本計算法#65377;

一#65380;作業成本法概述

作業成本法(activity-based costing，ABC)又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法#65377;它是以作業(activity)為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業;然后選擇成本動因，將所有作業成本作為計算對象的一種成本計算方法#65377;作業成本法是一種旨在彌補傳統作業成本管理會計的缺陷，努力提供及時#65380;準確#65380;相關的成本信息的新型成本會計方法，它起源于20世紀80年代的西方發達國家，是先進的制造技術與先進的管理理念相結合的產物#65377;作業成本法把直接成本和間接成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品成本更為真實#65380;準確#65377;作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結#65377;在作業成本核算下成本歸屬從因果關系出發，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而是在各作業項之間進行分配，這就體現了費用分配的因果性，從而使作業成本乃至產品成本的計算都較為準確#65377;作業成本的實質就是在資源耗費與產品耗費之間借助作業這一“橋梁”分離#65380;歸納和組合，然后形成各種產品成本#65377;

用作業成本法對環境成本進行分配，能更好地使環境成本與產生這些成本的作業相聯系，有助于企業采取減少環境影響的決策，這在環境意識高漲#65380;環境法規日益嚴格的形勢下尤為重要#65377;作業成本法通過采用合理的成本動因來追蹤資料的消耗，解決了制造費用分配不當所帶來的問題#65377;由于環境成本在傳統賬戶中大多表現為共同費用，利用作業成本計算，有助于分析成本產生的真正原因，從而為正確的環境管理決策提供依據#65377;目前，迫于企業經營環境的改變，競爭壓力的增加，組織結構和業務流程的復雜化，高新技術的應用帶來的間接成本的急劇增加，以及信息技術的發達使會計系統的信息處理成本下降等原因，該方法越來越多地為企業所采用#65377;

二#65380;作業成本法中作業動因的確定

采用作業成本法對環境成本進行分配計算時，首先要明確計算的目的，包括信息將應用于哪一級的管理層，應包含哪一類的環境成本#65377;其次確定環境成本以及造成這些成本的活動，再選擇例行的成本動因，如排放量#65380;排放有害物的含量等#65377;最后采用兩步驟或多步驟的作業成本計算法計算不同的產品或流程應承擔的環境成本#65377;

應用作業成本法關鍵是確定好作業動因(即環境資源被各個作業消耗的方式和原因)，因為作業動因能夠反映作業對環境資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各個成本庫的依據#65377;環境作業動因一般需要反復數次方能最后確定，在確立環境作業動因時，應當注意如下幾種情況:

一是如果某項資源耗費能直觀地確定為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品，此時，環境作業動因可以認為是“終結耗費”，環保產品的設計圖紙成本就是這種情況的典型例子#65377;

二是如果某項資源耗費可以從發生的領域上分解為各作業消耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時，資源動因可以認為是“作業專屬耗費”，各作業支付環境保護人員的工資費用，就是一個例子#65377;

三是如果某項資源耗費不滿足以上兩種情形，耗費形式較為復雜，則須選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業，這個量化依據就是資源動因，如使用企業內部車輛，可以按實際服務于各作業中心的里程數分配等#65377;治理三廢的房屋機器設備的折舊費#65380;環境保護人員的工資及福利#65380;為預防環境污染發生的相關人員的差旅費#65380;辦公費#65380;通信費#65380;燃料動力費#65380;垃圾運輸費等制造費用均可根據具體的發生情況予以歸集#65377;

選擇作業動因時，要考慮作業動因是否易于獲取#65377;若在現有的原始資料收集系統中就可以直接獲得或經過一定的加工整理即可獲得，則成本不高;如果通過現有的原始資源收集系統無法獲得，需要采取其他方式獲得，則成本會比較高#65377;事實上，對于那些歷史悠久的對環境污染較大的企業而言，作業成本法所需的大部分數據可以在已有資料中整理獲得，這樣可以避免重設崗位，提高效率#65377;

三#65380;作業成本法應用實例分析

某制氣廠有3臺煤氣發生爐，型號相同，功率一樣，使用煤作為生產原料，生產煤氣#65377;生產的工藝流程是:煤炭由煤倉經過皮帶運送至下料口#65377;經過發生爐產生荒煤氣，荒煤氣經過洗滌#65380;洗氨#65380;脫硫#65380;加臭等環節運送出廠#65377;在此生產過程中，與環境成本有關的作業有:煤粉的清除#65380;廢水的處理#65380;脫氨程序和脫硫程序#65377;該廠除經營人工煤氣以外還經營液化石油氣和天然氣#65377;在人工煤氣產量不足時，進行混配輸氣，并且也單獨銷售液化氣和天然氣#65377;

1. 確定作業及作業中心

該廠的環境作業成本主要是生產人工煤氣而發生的#65377;因此，應將環境成本歸集于煤氣產品中#65377;3臺發生爐，型號相同，功率一樣，則分配成本比較容易，直接均攤#65377;由于是多步驟生產，應將環境成本的作業在不同的成本庫中予以歸集，為此，可將該廠生產經營過程中對環境的影響劃分為如下環境作業成本庫，并確定相應的環境成本動因，見表1#65377;

環境作業成本動因都是比較容易獲得的#65377;煤炭耗用數量可以根據皮帶運送量減掉粉煤外運的數量，從車間生產報表中即可得到#65377;其他各動因都可從相應統計數表中得到#65377;在表1廢水處理作業成本中，由于現在只是初步處理，并且還要按排污量交排污費，有時還會上交罰款，這些費用都應記入廢水處理作業成本#65377;

在這些環境作業中，都是增值作業，只是這些作業的增值效果在近期看不到，所以有些經營者則采取短期的行為，省掉了很多環節#65377;在上述作業中，焦油脫除#65380;洗氨#65380;脫硫都是可以增加運送效率，延長管道壽命的有效手段，大大降低管網運行的費用#65377;廢水處理可以降低管道的運送費用，減少不必要的開支，如排污費#65380;罰款等#65377;按照經濟管理和決策的規律， 環境成本的降低，并不是要省掉污染處理環節，而是應從全局考慮整體降低成本，降低環境支出#65377;

2. 計算成本動因分解率，計算產品作業成本

用作業中心歸集的月資源費用除以月成本動因量，得到每月的成本動因分配率;根據完工產品計算卡，逐一確定每個產品經過了哪些作業中心;按月把各工作號流經各作業中心成本動因量乘以成本動因分配率的積相加，得到各工作號作業成本#65377;根據計算出的每個工作號的產品作業成本，加上產品消耗的原材料和備品備件成本，可得產品成本，再除以每個工作號的產品產量，可得單位產品成本#65377;我們還可以對煤氣環境成本的形成進行追蹤分析，考慮從哪幾個作業降低環境支出#65377;

在應用作業成本法時，我們應特別關注作業成本計算所確定的環境成本，其目的并不僅僅在于計算出一個結果，還在于計算各種作業耗用的環境成本，本質上是計量分析企業環境成本的流動，從而為正確的環境管理決策提供依據#65377;

主要參考文獻

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