會計職業道德缺失的原因分析與對策探討

[摘 要] 本文對會計職業道德缺失的原因加以分析，提出加強會計誠信建設的建議#65377;

[關鍵詞] 會計;職業道德;缺失

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)06-0061-03

我國正處在計劃經濟體制向市場經濟體制轉化的時期#65377;建立完善的社會主義市場經濟體制是我國經濟體制改革的目標#65377;伴隨著中外資本市場的完善與發展，上市公司向社會公眾募集了大量資本，用于擴大再生產，從而為社會創造了大量財富#65377;

然而近年來，我國會計面臨“誠信危機”，美國也嚴重陷入“信用沼澤”#65377;會計信息大量失真，會計行為扭曲，會計假賬丑聞不斷，CEO利潤#65380;CFO收入#65380;書記成本#65380;經理效益大量存在，企業績效整體低下，會計管理疲軟無力，注冊會計師公信力低下，中國證券市場連續不斷的深原野#65380;瓊民源#65380;鄂猴王#65380;鄭百文#65380;銀廣夏#65380;黎明股份#65380;麥科特等事件，以及美國的安然(Enron)公司會計假賬案#65380;世界通訊(Worldcom)公司最大破產案#65380;施樂(Xerox)公司財務欺詐案#65380;安達信(Arthur Anderson)審計丑聞案等因有失誠信導致瓦解倒臺的案件，給資本市場和投資者造成巨大傷害，給國家和股民造成重大損失，也為注冊會計師行業#65380;會計行業和注冊會計師#65380;會計人員本身帶來巨大災難#65377;

會計人員的信譽因此也受到了嚴重損害，前任國務院總理的朱镕基同志在上海國家會計學院視察時提出“誠實守信，不做假賬”的校訓#65377;面臨嚴重的道德危機，如何重塑會計人員的誠信，已成為會計界人士亟待解決的問題#65377;

一#65380;會計職業道德缺失的原因分析

(一)會計自身的特點及局限性

在日常經濟活動中，會計給人們的印象是一門非常精確的科學#65377;但現實的情況是，會計處理由于會計原則或會計準則選擇的余地較大，不同的選擇將產生迥異的會計結果，這就為虛假會計信息的產生提供了溫床#65377;

首先，會計準則#65380;會計政策為虛假會計信息提供操作空間#65377;會計原則在會計實務中的運用是建立在會計人員職業判斷的基礎上，虛假會計信息制造者總是在規定的范圍內選擇有利于自身績效或其他會計目的的會計政策#65377;如會計準則中對于合并會計報表范圍就有很多的規定，讓使用者在選擇上有較寬的空間，一些上市公司為達到虛增利潤#65380;夸大績效#65380;欺騙投資者的目的，便在子公司的納入或不納入上做文章#65377;同時會計準則的滯后性，也為會計造假提供了契機#65377;

其次，會計工作內容需要憑會計人員的主觀判斷來進行，這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的方便#65377;會計工作就其內容而言，雖然具有客觀的一面，但卻不能完全脫離會計人員的主觀判斷#65377;如在日趨復雜的經濟活動中，會計核算程序的選擇及財產價值的評估等，都需要會計人員客觀公正的主觀判斷，如果會計人員不能排除利益的干預，就會失去客觀和公正，這就為會計人員制造虛假會計信息提供了便利#65377;

(二)會計職業道德建設不完善

1. 會計職業道德評價體系尚未建立

我國會計職業道德評價體系還處在起步階段，遠不能適應市場經濟發展的需要#65377;在會計職業道德評價機構的選擇上，還沒有建立起獨立統一的評價機構#65377;評價方法上，主要采用定性評價方法，沒有實現會計職業道德從一般化向量化#65380;規范化#65380;科學化轉化#65377;會計人員信息數據比較分散，沒有具體的統計信息，與會計職業道德評價配套的制度建設還未完善#65377;這些都導致我國會計職業道德評價體系不健全，是會計失信行為頻繁發生的重要原因之一#65377;

2. 會計職業道德的完整性和可操作性較差

在我國，當提到會計職業道德時，往往特指適用于注冊會計師的職業道德規范——《中國注冊會計師職業道德基本準則》，對于企業內部的會計人員應當遵循的職業道德規范，則稱之為“會計人員職業道德”#65377;與西方國家的會計職業道德體系相比，我國的會計職業道德規范還不完整，僅對注冊會計師和企業內部會計人員的職業道德進行了規范，尚未達到會計職業界的各成員在各自職業范圍內都有可衡量標準的程度#65377;

同時，我國會計職業道德可操作性較差#65377;會計職業道德應著重解決會計職業界各成員在從事與會計有關的工作時所面臨的利益沖突#65377;在面臨某種沖突時，應遵循何種原則，是會計職業道德的本質#65377;西方會計職業界對此給出的原則是“社會責任優先”或“公眾利益第一”#65377;而我國的會計職業道德沒有涉及會計人員在執業時可能遇到的各種利益沖突，因而不可能給出處理沖突的具體原則，致使其可操作性較差#65377;

3. 影響會計職業道德的客觀環境需要改善

從我國會計職業道德的客觀環境來看，還存在一些不利影響#65377;一方面，我國對會計職業道德教育機制還存在明顯的不足#65377;會計教育的內容注重講授會計理論知識或培訓業務能力，而忽視了職業道德觀念的教育#65377;同時，我國對會計道德尚未形成有力的社會評價及鼓勵支持機制#65377;另一方面，我國對經濟犯罪的懲罰太輕#65380;力度不夠，使得部分人不惜以身試法以換取相對于犯罪成本而言大得多的經濟利益#65377;此外，腐敗#65380;特權及公司上市的暗箱操作等等也在不同程度上成為會計人員違反職業道德的誘因#65377;

(三)利益驅使是會計失信#65380;職業道德缺失的本質原因

政府對企業業績考核目標的不完善造成單位會計信息失真#65377;在政企不分#65380;產權不明晰的情況下，資產所有者缺位，企業經營者由政府和組織任命，其政績的體現就在于完成每年上級領導對其經濟效益的考核指標上，這種體制的存在，勢必迫使企業管理者通過會計舞弊，粉飾經營業績來達到其目的，這就是所謂的“官出數字，數字出官”現象#65377;同時，企業為贏得社會及投資者的“信任”，大玩“數字游戲”#65377;除此之外，還存在以虛假會計資料掩蓋違法行為的現象#65377;有的無中生有，以虛假的業務資料進行核算;有的業務收支不通過法定會計賬冊統一核算，而是進入私設的“小金庫”;有的直接偽造#65380;變造會計憑證#65380;會計賬簿#65380;財務會計報告等#65377;

(四)失信成本偏低

會計造假的背后都有著利益作為動力#65377;通過提供虛假會計信息，造假者可騙取投資者#65380;債權人及國家有關管理機關的信任，并因此獲得投資#65380;貸款#65380;職務#65380;薪金#65380;股票升值等方面的利益#65377;如果能讓造假者提高造假成本，使造假成本遠遠高于造假收益，則造假者肯定會望而卻步，不敢造假#65377;而我國對公司造假的處罰往往是“重經濟處罰，輕行政#65380;法律處罰;對單位處罰重，對個人處罰輕;重內部處理，輕外部公開處理”，這種處罰力度的不到位，勢必導致公司造假鬧劇不斷發生和加劇#65377;

二#65380;加強會計誠信建設的對策思考

(一)創建會計職業道德評價體系

會計職業道德評價體系是指建立專門的會計職業道德評價機構，以制度建設為保障，以信用信息資源為基礎，用科學的評價方法#65380;明確的評價內容#65380;規范的等級標準來準確反映會計人員職業道德狀況的一系列活動的總稱#65377;建立科學#65380;規范#65380;公正#65380;權威的會計職業道德評價體系，是完善會計信用體系的重要前提和保證，會計職業道德評價體系的建立包括組織機構設置#65380;制度建設#65380;信用信息資源#65380;評估指標#65380;評價方法#65380;評價體系的實施和監督等方面(如圖1)#65377;

一是建立獨立統一的會計職業道德評價機構#65377;根據中國目前會計職業道德建設的現狀，筆者認為應由國家財政部牽頭成立會計職業道德委員會作為會計職業道德評價機構#65377;

二是建立信用檔案#65377;前國務院總理朱镕基同志明確指出:“加快建立企業#65380;單位#65380;中介機構信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價，名譽掃地，直至繩之以法”#65377;目前，我國信用檔案建設還是空白#65377;應盡快建立信用檔案制度，將違反誠信及不遵守職業道德的單位和個人記錄在案，以便公民隨時查詢，從而逐步增強單位和個人的誠信意識#65377;

三是完善會計人員職業道德評價方法體系#65377;借鑒西方發達國家的經驗，做到自我評價#65380;內部評價#65380;社會評價#65380;外部評價相結合，以自我評價與內部評價為基礎，結合社會評價#65380;外部評價的作用，使會計人員的職業道德狀況始終處于社會#65380;單位和個人的監督之下，有利于會計人員職業道德水平的提高，有利于提高會計信息質量#65377;

四是完善會計職業道德評價制度#65377;堅持法規優先#65380;制度先行，建立健全法律#65380;法規#65380;統一管理制度和條例#65377;會計職業道德評價制度主要包括:統一規范對信用評估機構的管理;建立信用評估機構和人員#65380;準入和資質管理機制;建立失信約束和懲罰機制;規范信用行業的發展等#65377;

(二)健全和完善會計監管機制

就企業內部控制系統而言，一是要完善公司治理結構，充分發揮監事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監督權，以確保上市公司如實編制和披露會計信息#65377;二是建立健全內部控制制度#65377;企業應從各自具體環境出發，依據內部控制制度建設的一般規律，針對其內部控制系統運作中存在的薄弱環節或漏洞，建立健全企業的內部控制系統，特別是在授權批準制度設計中應賦予會計人員一定的獨立判斷權#65377;

就企業外部會計監管系統而言，必須按照“行業自律#65380;政府監督#65380;法律規范”的思路框架，建立“以行業自律為基礎#65380;政府行政監管為主導#65380;法律法規的完善為準繩”的三位一體的監管體系:一是盡快健全和完善以行業自律監管為核心的社會監督體系，并以此約束和監督企業的會計職業判斷，充分發揮注冊會計師的社會監督作用，以保證會計信息的真實可靠;二是強化政府外部監督，即由國家財政#65380;審計#65380;證券監管等部門依法加強對企業財務檢查和審計;三是加強法制建設，不僅應該完善立法，制定有關會計信息質量的管理法規，還應對違法行為規定明確具體的懲治措施，督促會計人員能夠在準則#65380;制度及相關法律法規允許的范圍內進行選擇#65380;判斷#65380;估計#65377;

(三)加大打擊懲罰力度，加大造假成本

對于惡意造假者，要從立法#65380;執法上對其追究經濟責任#65380;刑事責任，加大處罰力度，使造假者付出的代價遠遠大于其所得到的利益，加大會計信息稽查力度和檢查面，大幅度提高會計造假成本#65377;同時應建立民事賠償制度，以利于會計信息使用者一旦受到假信息侵害時，可以向司法機關提起訴訟，取得民事賠償#65377;盡快建立和完善市場退出機制#65377;對那些不遵守行業規則#65380;不守信用的企業或個人，出現失真信息行為后要把肇事者驅逐出相關行業，如對會計造假的上市公司要立即退市，對參與造假的中介機構要進行取締，對造假的會計人員#65380;注冊會計師吊銷資格證書，不允許繼續從事相關職業等#65377;

(四)優化會計工作環境

完善證券監管法規#65377;我國目前已形成了一個以《公司法》#65380;《證券法》#65380;《注冊會計師法》#65380;《會計法》為核心的證券監管法規體系，以這些核心法規為基礎，最近兩年出臺了一系列監管規章，但還不完善，應針對當前經濟實際情況出臺更多的專項法規，如非財務信息的提供#65380;衍生金融工具的揭示等#65377;

強化社會會計監督#65377;首先，要堅持國家的統一領導，協調國家各職能部門的監督，避免重復監督而又監督不力#65377;其次，充分發揮社會公眾的作用，尤其是社會輿論和新聞媒體作用#65377;事實證明，加強社會監督能起到積極有效的作用#65377;如“銀廣夏”造假案正是媒體的曝光才被揭穿#65377;要設立獎勵和保護機制，鼓勵媒體參與對公司的會計信息舞弊行為的關注#65377;最后，要充分發揮獨立審計在市場經濟中的作用#65377;建立規范#65380;完善的會計中介市場，強化會計人員的法律意識和道德意識#65377;同時加強對注冊會計師的誠信教育和執業監督查處力度，建立職業風險機制#65377;