美國預約定價的新發展

摘 要：自1991年開啟預約定價以來，美國國稅局不斷更新自己的預約定價稅收程序，最終形成2004-40稅收程序，為理論和實務界人士看好。僅過兩年，國稅局又更新了2004-40稅收程序，出臺了2006-9稅收程序。此次預約定價對美國十幾年來的諸多預約定價理念進行了矯正，與納稅人息息相關。代表世界預約定價法發展趨勢的美國2006-9稅收程序對我國也有不小的沖擊，我們應理性看待美國此次預約定價的革新運動，并著手我國的預約定價立法和實踐的改革。

關鍵詞：預約定價；04-40稅收程序；06-9稅收程序

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1008-6439(2007)04-0069-05

The new development of Advance Pricing Arrangement (APA) of the United States

YE Jin-yu

(Department of Taxation and Finance，Jiangxi Vocational College of Finance and Economics，Jiangxi Jiujiang 332000，China)

Abstract：Since the implementation of Advance Pricing Arrangement in 1991，Department of the Treasury Internal Revenue Service continuously renews its advance pricing taxation procedure and，finally，forms Taxation Procedure 2004-40 which is praised by the scholars in theoretical and practical circles. After two years，Department of the Treasury Internal Revenue Service renews Taxation Procedure 2004-40 again to issue Taxation Procedure 2006-9. This Advance Pricing Arrangement corrects many advance pricing arrangements in decades and is closely related to taxpayers. American Taxation Procedure 2006-9 challenges China，as a result，China should reasonably understand the innovative movement of the United States and start China's advance pricing arrangement legislation and practice and reform.

Keywords：Advance Pricing Arrangement；Procedure 2004-40；Procedure 2006-9

從上世紀八十年代開始，美國國內稅務局(以下簡稱國稅局)就積極進行有關預約定價的探索(注：1986年，美國國稅局在與外國稅務官員的會議上，探討了如何減少轉讓定價爭議的預先解決方案。1989年4月，國稅局又在與稅務執行機構的會議上宣布正在考慮形成一套較為完善的轉讓定價預先決定規則，此后，國稅局依據草擬的預先決定規則，開始和納稅人進行試驗性談判，該規則也成為現行預約定價規則的雛形等，這些都是八十年代美國國稅局對于預約定價進行的有益的探索，為九十年代的真正的預約定價的出臺奠定了實踐基礎。)。盡管有豐富的預約定價實踐，但真正的預約定價立法在上世紀八十年代并沒有在美國出現。九十年代初，美國開啟了預約定價，并一直引領著世界預約定價的發展。十幾年過去了，美國不斷更新預約定價稅收程序。正當諸多研究國際稅法的學者和實務者陶醉于2004-40稅收程序，認為這將是美國預約定價的“終極范本”時，2006年美國國稅局又一次公布、更新2004-40稅收程序，并且更新的幅度可謂不小。

一、1991—2004年的預約定價

1991年的《稅收程序》(簡稱91-22稅收程序，即Revenue Procedure 91-22)開啟了美國預約定價的新時代，也預示著世界預約定價的新紀元。1996年的稅收程序對預約定價所作的修改被認為對預約定價的發展具有里程碑意義，使整個協商程序向合作、效率邁進了一大步。1998年小企業納稅人預約定價的確立，簡化了小企業納稅人申請預約定價的程序和手續，降低了申請預約定價的費用，吸引了諸多小企業簽訂預約定價合同 。2004年《稅收程序》則將預約定價進一步體系化，被認為是世界預約定價不可多得的范本。

美國2004年以前的預約定價是一個很復雜的體系，就連美國的預約定價 Director估計也難以確切地知道美國預約定價究竟有多少份文本?？傮w來看，美國的預約定價以四種立法形式存在，即稅收程序(Revenue Procedure)、通知(Announcement)、通知(Notice)以及公告(Bulletin)。具體來說其主要包括：91-22稅收程序(Revenue Procedure 91-22)；95-49通知(Announcement 95-49)；96-53稅收程序(Revenue Procedure 96-53)以及96-124通知(Announcement 96-124)；00-2公告(Bulletin2000-2)；04-40稅收程序(Revenue Procedure 2004-40，26 CFR 1.482)(注：91-22稅收程序(Revenue Procedure 91 -22)，95-49通知(Announcement 95-49)，96-53稅收程序(Revenue Procedure 96-53)，04-40稅收程序(Revenue Procedure 2004-40，26 CFR 1.482)。上述四個立法文件是美國預約定價的核心，其中95-49通知，96-53稅收程序以及04-40稅收程序又是以91-22稅收程序為藍本的，是對其的增補。00-2公告(Bulletin2000-2)主要是對91-22稅收程序，95-49通知以及96-53稅收程序在預約定價實踐中遇到的問題以及相關的立法缺陷進行的補充，沒有實質性的進展，而且絕大部分補充建議都被04-40稅收程序所吸收。)。另外，還包括95-58稅收程序(Revenue Procedure 95-58)；96-13稅收程序(Revenue Procedure 96-13)；98-10/98-65通知(Notice 98-10，Notice 98-65)；94-40通知(Notice 94-＇40)(注：95-58稅收程序(Revenue Procedure 95-58)及96-13稅收程序(Revenue Procedure 96-13)主要是關于多邊協議程序；98-10/98-65通知(Notice 98-10，Notice 98-65)是小企業納稅人的預約定價；94-40通知(Notice 94-40)是全球商貿的預約定價。)以及其他一些通知和國稅局頒布的相關文件。(注：為行文研究方便，本文以下的預約定價的分析將以91-22稅收程序(Revenue Procedure 91-22)，95-49通知(Announcement 95-49)，96-53稅收程序(Revenue Procedure 96-53)以及04-40稅收程序(Revenue Procedure 2004-40，26 CFR 1.482)為核心而展開。)

總體而言，美國的預約定價主要以91-22稅收程序(Revenue Procedure 91-22)，95-49通知(Announcement 95-49)，96-53稅收程序(Revenue Procedure 96-53)以及04-40稅收程序(Revenue Procedure 2004-40，26 CFR 1.482)為主，后來的幾個文本基本上是在91-22稅收程序基礎上進行的修改。其主要內容大同小異，以04-40稅收程序為說明。04-04稅收程序分為15條，分別為：第1條：目的；第2條：預約定價程序的原則；第3條：預前會議/預備會談；第4條：預約定價申請的內容；第5條：預約定價申請的處理；第6條：主管當局考慮；第7條：TPM的追溯；第8條：小企業納稅人的預約定價；第9條：預約定價的法律效力；第10條：預約定價管理；第11條：預約定價的續簽；第12條：預約定價的公布；第13條：其他文本的效力；第14條：生效日期；第15條：書面工作減少法。

2004年以前的美國預約定價經過上世紀七八十年代的預約定價實踐經驗的積累，九十年代立法體系基本成型。可以說美國的預約定價立法基本是摸著石頭過河，一步一步開創出來的，所以美國的預約定價體系十分龐雜，但近些年美國國稅局已經有意識地精簡其預約定價的體系。另外一方面，預約定價內容的詳盡又保證其處理實踐的能力，其優異的配套機制(注：比如美國有專門的APA團隊，專門負責APA的起草、簽訂以及后續檢查等跟蹤任務，但是他們也負責為意欲簽訂APA的納稅人提供相關的建議，并可以安排專門的討論會用以商討訂約的可行性，這在其他國家是很難做到這一點的。)保證了其高效運作，而這恰恰是預約定價后起國家的致命缺陷。美國的預約定價的先進并不只是其預約定價立法的先進，更重要的是其預約定價運轉機制的先進。

二、2004年后預約定價的新發展

04-40稅收程序基本上涵蓋了預約定價的內容，但隨著美國預約定價實踐的發展，04-40程序再一次受到挑戰，國稅局不得不對此進行修訂。2006年，美國國稅局在04-40稅收程序的基礎上，公布了2006-9稅收程序(Revenue Procedure2006-9，以下簡稱為06-9稅收程序)，作為美國最新的預約定價法典。相比2004年以前的預約定價法典，06-9稅收程序最主要的變化體現在：(1)修訂納稅人申請和續簽預約定價的費用表；(2)增加納稅人相關資料的披露義務；(3)將預約定價的修訂、可撤銷和無效進一步明確。(注：Diane M. Ring，Inside The United States APA Program，和諧社會與稅收司法改革國際學術研討會論文集，北京大學(2006)，第570頁。)

(一)條文變化：15條到16條

06-9稅收程序一改96-53稅收程序以及04-40稅收程序確立15條(注：美國預約定價稅收程序并非一開始就是15條的模式，最開始的91-22稅收程序只有13條，13條的立法模式一直維持到96-53稅收程序的出臺。91-22稅收程序的內容分別為：第1條：預約定價的目的；第2條：預約定價概述；第3條：預約定價的原則；第4條：預前會議；第5條：預約定價申請的內容；第6條：預約定價申請的處理；第7條：主管當局考慮；第8條：獨立專家意見；第9條：預約定價的法律效力；第10條：預約定價管理；第11條：披露；第12條：其他文本的效力；第13條：生效日期。)的法律模式，在原有15條的基礎上，增加第5條(納稅人披露義務)，其他未作根本性改動。

(二)內容的新發展

相比較預約定價程序條文的變動而言，預約定價程序內容的變動更為明顯，06-9稅收程序對04-40稅收程序以及以前的稅收程序進行了多處修訂，其中最主要的改變體現在如下幾個方面，這也是美國預約定價乃至世界預約定價未來發展的方向，值得關注。

1．納稅人披露義務的確立

06-9稅收程序在以往預約定價稅收程序的基礎上，增加了第5條，即納稅人披露義務，該條用5個條款來規制納稅人的披露義務。內容如下：(1)納稅人用以申請預約定價的任何信息、資料必須是真實，正確且確鑿無疑的。如果預約定價審核者認為納稅人的申請需要額外的信息、資料時，其可以要求納稅人提供相應的信息、資料；(2)納稅人應當及時更新用以申請預約定價的信息和相關材料。當預約定價申請懸而未決或者被執行以后，納稅人發現其提供的信息、材料是錯誤的、不正確的或者不完整時，應當及時補充。預約定價被執行以后，納稅人發現錯誤或遺漏時，應當在下一年度的預約定價年度報告中披露此種錯誤或遺漏；(3)當預約定價懸而未決時，納稅人應當更新經濟等相關數據、材料，以便審核者認定；(4)如果一個納稅年度結束，預約定價申請依舊懸而未決時，納稅人應當依據剛結束的納稅年度的實際數據確定可適用的轉讓定價方法，更新相應的信息、資料；(5)納稅人提供的所有材料沒有達到稅收程序的要求，或者預約定價的申請懸而未決以致遲延時，可能致使預約定價申請的失敗。

2．APA使用費的飆升

預約定價使用費的修訂為美國眾多國際稅法學者所關注，被冠為此次新預約定價稅收程序最敏感的條款，對于納稅人而言，預約定價的各項費用不再廉價，預約定價的昂貴本性在新稅收程序中暴露無遺。

(1)04-40稅收程序

3．APA修訂、撤銷和無效的矯正

相對于04-40稅收程序，06-9稅收程序主要對“關鍵性假設不成立”和“預約定價法、條約等發生變動下的預約定價的法律地位”進行修訂。

三、對預約定價新發展的評述

從文本上看，06-9稅收程序對04-40稅收程序進行了較大的修訂，但多數屬于法律邏輯術語上的處理，并無實質上的改動，但有所變動的均是與納稅人息息相關的條文，引起美國研究者和實務者的空前關注也就不難理解了。不能否認的是，06-9稅收程序矯正了04-40稅收程序乃至以前稅收程序確立的某些預約定價理念，正是這些理念的突破，使預約定價的“協商”精神得以升華。

1．披露義務的確立：不愿意接受的必然現實

納稅人披露義務的規定并非06-9稅收程序首創，但作為一個條文明確，則是這次預約定價立法最顯著的特征，足以反映預約定價立法的趨勢所在。披露義務的增加，意味著以往預約定價立法“重權利，輕義務”的立法思路不再適合如今的預約定價實踐，那只是特殊時期的對策，并不具有恒定的法律意義。可以說，納稅人披露義務的確立，只不過是預約定價稅收程序進一步接近法律內核的必然，也將引導世界預約定價立法的轉型。因為根本而言，披露義務本為納稅人申請預約定價的應有之義，否則預約定價難以展開，04-40稅收程序以及以前的稅收程序均在不斷的強化納稅人披露義務，只是等待一個集中規定的時機而已。

2．預約定價不是窮人的游戲

新預約定價稅收程序最刺激納稅人神經的也許就是預約定價使用費的飆升，這多少轉移了人們審視新預約定價稅收程序對預約定價使用費條款的視線。其實，國稅局在決定增加預約定價使用費的同時，并沒有很好地考慮好如何去落實這些決定，最起碼很難得出06-9稅收程序中的“預約定價使用費”條款是一個經典的法律條文。

形式而言，06-9稅收程序將預約定價使用費類型明晰為：“申請、續簽和修訂”三種，較04-40稅收程序中的“首次申請、非常規續簽、附加的單獨請求和常規續簽”，容易操作也容易為納稅人理解，無疑具有重大的進步。但06-9稅收程序僅將預約定價的使用費規定在一款中，且并沒有附加列表，容易造成理解上的偏差。再者，通過第4條第12款“使用費”的解析，不能肯定小企業納稅人續簽預約定價和修訂預約定價的費用標準究竟是多少。若采取和一般納稅人同樣的費用標準邏輯上不成立，也與事實不符。依據法律適用原則，可以適用04-40稅收程序確立的費用標準，但5，000元顯然不符06-9稅收程序加大預約定價使用費的原則精神，況且04-40稅收程序并未對預約定價的修訂的費用標準進行明定。這無疑也是這次預約定價立法的倒退。

3．不再清晰的修訂、撤銷和無效

相對于04-40稅收程序，06-9稅收程序主要對關鍵性假設不成立和預約定價法的變動下的預約定價的法律地位進行修訂，其他并無實質上的變更，但值得注意的是06-9稅收程序將預約定價可撤銷和無效的情形歸入一個條文，這與以往的稅收程序分開規定的立法類相左，容易造成混亂，不能不說是一種立法上的倒退。

4．06-6稅收程序：國稅局蓄謀已久的革新

預約定價作為一種新型的稅務方式，開始并不為納稅人所熟悉，多數納稅人采取觀望的態勢。為此，國稅局不得不采取非常舉措，以便鼓勵納稅人選用預約定價程序。最顯著的結果便是：(1)納稅人申請以及續簽預約定價的費用極低，最昂貴的申請也不過25，000美元。國稅局的意圖很明顯，不計成本，盡可能調動納稅人申請預約定價的積極性。(2)盡量弱化納稅人的義務，突出預約定價的優勢以及簽訂預約定價所可能獲得好處。目標依然是吸引眾多的納稅人進入預約定價中來。

十幾年過去了，參與到預約定價中的納稅人從零一路攀升，截至2004年，美國申請的預約定價已經有846份，已經執行的預約定價有557份，續簽的有129份，僅2004年一年對預約定價進行修訂的就有29份。(注：Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements (2005)。)可以看出，美國預約定價已經具備一定的規模了，納稅人進入預約定價已不再需要稅務局鼓動，采取廉價和弱化義務的非常規舉措，預約定價的制度優勢足以吸納眾多的納稅人參與進去。在此大背景下，國稅局回歸本色，突出納稅人披露義務和提高預約定價的費用也就水到渠成了。

四、美國預約定價革新對我國的啟示

預約定價的革新在美國已經啟動，必將影響到世界諸多國家，我國也不例外。透過美國預約定價的歷史演進和預約定價實踐，我們應理性地對待美國此次預約定價法的改革。循序漸進地步入預約定價的法制軌道，當前而言，可考慮的措施有如下幾種。

1．充實我國的預約定價稅收程序

2004年9月國家稅務總局頒布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)》，這是中國第一次以法律(實為規章)的形式對預約定價的一系列相關事項所作的全面規定，標志著中國預約定價開始走上法制化的軌道，同時也為中國的預約定價的理論和實踐的發展提供了契機。但不難看出，預約定價很多重要的內容該實施規則并未規定，應適合時機地充實我國的預約定價稅收程序。下一步的重點可以考慮增加預約定價使用費的規定，小企業納稅人申請預約定價的規定以及雙邊、多邊預約定價的規定等。

2．逐步滲透納稅人義務理念

作為預約定價的重要一方，納稅人在享受預約定價所獲致的便利時，理應向稅務機關披露自己相應的信息、材料，這是預約定價能夠簽訂的根本。雖如此，但在我國現在的預約定價稅收程序中不宜過多地強調納稅人的義務，否則會挫傷納稅人訂立預約定價的積極性。納稅人在我國對于預約定價多數還處于觀望的態勢，稅務機關應通過非常規的措施將納稅人吸引到預約定價中去。等待時機成熟，方可明確規定納稅人披露義務。

3．預約定價費用不宜過高

美國在過去的十幾年中，預約定價的使用費一直偏低，也只是在06-9稅收程序中進行大幅度的提高，我國預約定價的立法就更應如此，在預約定價沒有達到一定規模的時候，切不可將使用費定得過高，否則，納稅人將遠離預約定價，后果必將使預約定價更難以推行。

4．確立小企業預約定價制度

相對于美國而言，我國擁有大量的小企業，小企業參與預約定價容易推廣預約定價，也可提高稅務機關的征管效率。但小企業畢竟不可與大企業同日而語，應確立專屬小企業的預約定價制度。美國早在1998年就專門針對小企業制定了相應的預約定價程序。相比照一般預約定價程序，小企業預約定價程序主要集中在使用費用和申請、續簽程序等上的不同?？梢钥紤]在未來的預約定價稅收程序中用一個條文對小企業預約定價進行規定。

5．不可盲目追求多邊預約定價

國內的預約定價研究者有些過于追求多邊預約定價，認為只有多邊預約定價才能真正體現預約定價的制度優勢。但不可否認的是，單邊和雙邊預約定價才是預約定價規模發展、壯大的根本。以美國為例，美國截止到2004年，執行的557份預約定價中，單邊和多邊的占有549份，多邊預約定價僅有8份(注：Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements (2005)。)。多邊預約定價雖然能解決更多的跨國稅務爭議，但其復雜性也成倍增長。因此，我國當前應該立足于單邊和雙邊，尤其是單邊預約定價的培育。

五、結語

美國預約定價立法走過了十幾個春秋，期間國稅局不斷更新預約定價稅收程序，最終才有經典的04-40稅收程序的出現，卻不知僅僅過去兩年，2006年國稅局又在與納稅人息息相關的納稅人披露義務和預約定價費用等敏感問題上對04-40稅收程序做出了重大變革，這必將影響到世界諸多國家的預約定價立法。對此，我國應鑒別采納，切不可全盤接受，畢竟美國的預約定價實踐已足夠支持美國此次預約定價的革新。對于納稅人披露義務和預約定價費用，我國尤其需要鑒別采納，可考慮逐步確立納稅人披露義務和提高預約定價的使用費。此外，當前我國的預約定價立法，也應積極充實我國的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)》，適合時宜地確立小企業預約定價制度和雙邊乃至多邊預約定價制度。至于實踐而言，我們應擺脫唯多邊預約定價的思路，應該立足于單邊和雙邊，尤其是單邊預約定價的培育。

(責任編校：周祖德)