建構知識資本會計控制的路徑依賴

摘要：文章探討了知識資本的構成內容，并運用新制度經濟學中的“路徑依賴（path dependence）”概念，分析人們在建構知識資本會計控制過程中存在的思維慣性，即更多地尋找和習慣于依賴財務信息來實現知識資本信息披露，從而提出建構知識資本會計控制的設計思路。

關鍵詞：知識資本；會計控制；路徑依賴

一、 引言

從20世紀80年代至今，知識資本在創造企業價值方面的作用越來越重要，逐漸超越物質資本而成為競爭優勢的來源。知識資本的快速發展，從根本上促進了西方發達國家的經濟，尤其是美國經濟，乃至全球經濟的較快增長。可以說，沒有微觀的知識資本，就沒有宏觀的知識經濟；誰控制了知識資本，誰就控制了知識經濟時代（申明，2000）。

國外有關企業知識資本運營和管理的研究已遍及各個方面，以微軟、IBM、英特爾為代表的知識企業，已成功地實踐了企業知識資本運營和管理，特別是在美國，以此為研究基礎，已獲得了一批有影響的研究成果。而國內有關知識資本的研究則剛剛起步，將會計理論與方法運用于知識管理過程的交叉研究更是寥若晨星。

會計的發展是反應性的。如果在其他領域有所謂“以不變應萬變”之策略，唯有在會計管理領域，只有以變應變才能真正適應社會經濟環境的需要。所以，面對生機勃勃的知識資本運營，建構會計控制新體系就成為一種必然。

本文引入“路徑依賴”（Path Dependence）概念，是想解釋為什么知識資本信息披露具有財務報告制度模式化的特征。

“路徑依賴”理論類似于歷史經濟學分析。根據路徑依賴理論，制度演進的結果有可能會鎖定于低效率的制度。這就意味著原有的財務報告建構中一些質量低劣或者落后的成分會頑固地模式化而難以擺脫，制度演化和變革過程也許會十分緩慢，甚至出現反復。

所謂“路徑依賴”，它所描述的是這樣一種狀態：某種意識或者某種行為一旦走上了某一條路徑，它的既定方向會在以后的發展中得到自我強化。路徑依賴頗似物理學中的“慣性”，一旦進入某一種路徑（無論好壞），就可能對這種路徑產生依賴。孔子曰：“少成若天性，習慣如自然。”民間也有積習難改之說，意思是一旦養成某種習慣，就會成為理所當然的習性。人的行為如此，社會亦然。如果用新制度經濟學的概念解釋，就叫“路徑依賴”。即人們一旦選擇了某個經濟體制，慣性的力量會使這一體制不斷“自我強化”，讓你輕易走不出去，甚至“一條路走到底”，最終出現體制被“鎖定”的情形。初始的路徑選擇會強化現有的路徑的刺激和慣性，這是因為沿著原有的路徑和既定方向前進，總比另辟蹊徑來得更方便一些。

第一個使“路徑依賴”理論聲名遠播的是美國經濟學家道格拉斯·諾思（North Douglass）。North指出，“人們過去做出的選擇決定了他們現在可能的選擇。”一旦選擇了某條路徑，就意味著人們將會被長久地鎖定（lock-in）在這條路徑上，即便在此路徑之外，還存在其他更為先進或合適的路徑，由于存在轉換成本，也只能鎖定在這條已經被歷史上的“小概率事件”所引導的路徑之上。North認為，“路徑依賴”類似于物理學中的慣性，事物一旦進入某一路徑，就可能對這種路徑產生依賴。這是因為，經濟生活與物理世界一樣，存在著報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使人們一旦選擇走上某一路徑，就會在以后的發展中得到不斷的自我強化。所有的發展只能是從它的歷史開始，絕不會一切都做重新安排，這就是經濟學中所謂的“路徑依賴”。

路徑依賴形成的深層次原因就是利益因素。一種路徑形成以后，就會形成在現存路徑下的既得利益集團。他們對這種路徑有著強烈的需求，力圖鞏固這種路徑，阻礙并扼殺其它路徑的發展。

二、 知識資本的構成

知識資本是人與知識的合一（陳則孚，2003）。就其價值形式來說，可以將知識資本概括為蘊藏于知識中，以知識形態存在和運動的，在商品貨幣的關系中以商品價值形式追求增值的價值。

從目前研究狀況來看，雖然對知識資本概念尚未達成共識，但有一點卻是統一的，即知識資本是對傳統資本概念的有效擴充。如1996年埃德文森和沙利文認為，知識資本是企業真正的市場價值與賬面價值之間的差距，是知識企業物質資本和非物質資本的合成。這一概念將企業信譽、商標、員工知識和忠誠、顧客滿意、經營關系等等，這些被傳統管理理論所忽視，但卻日益成為企業重要資源和競爭組成的因素整合在一起，并與企業的組織結構、生產能力、技術創新能力、市場開拓能力及其財務狀況等緊密聯系起來，共同構成企業核心能力和經營資本。

因此，同傳統的人力資源和無形資產相比，知識資本的涵義更為廣泛。知識資本概念極大地拓展了傳統的物質資本與非物質資本的適用空間，把無形資產和有形資產有機地整合在一起。

本文認為，無論是從個人的角度考慮或是從企業和社會的角度考慮，知識資本的基本構成都應該包括四項內容：一是人力資本 （Human Capital—HC），即凝結于員工身上的各種知識與技能；二是知識產權資本（Intellectual Property Rights Capital—IPRC），即受法律保護，以技術發明、專利、商業秘密、著作等形式存在的財產形式；三是基礎結構資本（Basic Structure Capital—BSC），即不依附于個體人力資本，而存在于整體組織中的各種能力，包括組織結構、信息系統、戰略計劃、經營目標、管理規范、企業文化、工藝流程等等，這些能夠保證企業安全、有序、正常、高效地運轉的知識因素；四是市場資本，即以品牌、商標等為標識的商譽、聲望、名望（Credit，Prestige，Renown），它產生于企業與產品市場和客戶的有益關系。

應該說，知識資本的四項內容之間是相互關聯、相互作用，而不是彼此割裂的。首先，人力資本是知識資本的基本存在形式。沒有一定量的人力資本累積，就難以產生知識產權資本；其次，基礎結構資本為其他知識資本發揮作用提供制度和組織方面的有效保證；再次，市場資本又是在人力資本和知識產權資本積累的交叉平臺上產生和發展的。市場資本一旦產生，既需要直接投資加以維護和增值，又需要知識產權資本和人力資本不斷積累，間接使其增值；最后，知識產權資本的積累又將促進人力資本的更多積累。

三、 建構知識資本會計控制的基本思路

會計控制不同于會計監督。在現代有序的會計控制中，包含了控制主體、受控客體、控制對象、傳遞路線、控制目標、控制環境等六大要素。會計控制的理論內涵既包括對會計信息生成及其結果的控制，又包括對受控客體的經濟活動進行的控制。

知識經濟環境下，會計控制模式將從以財務資本為核心轉化為以知識資本為核心。出于對經濟效益和社會效益的追求，企業在利用會計控制參與經營管理的同時，必然要影響和改變人的行為，以達到管理和控制的目的。會計控制的主要目的有兩個：維護權益和提高效益。

用知識資本的眼光來看待企業，就意味著會計控制必須發揮新的作用，以其功能和方法在企業內部創造并整合知識資本，指導和控制知識資本的轉化程序，對這些程序的結果進行評估、報告和審計，這是一個動態的調整過程。

前已述及，路徑依賴實際關注的是歷史偶然事件對未來制度選擇的影響。它充分強調需求、技術與制度之間的互動性。所有的發展只能是從它的歷史開始，絕不會一切都做重新安排，這就是經濟學中所謂的“路徑依賴”。

制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去，也就是說，一次或偶然的機會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡。在自我增強機制的作用下，報酬遞增普遍發生，經濟、政治制度變遷會沿著初始選擇的正確路徑，進入環環相扣、互為因果、互相促進的良性循環中，不斷優化。

由此推論，雖然知識資本作為一種全新而重要的資本形態，涵義更為廣泛和深刻，但是建構知識資本會計控制依然存在“路徑依賴”，即受到傳統財務會計框架的限制，人們勢必更多地借助于財務指標反映知識資本信息，在財務報告中增加知識資本信息含量，達到全面、客觀、公正地反映企業全部資本保值增值狀況和經營業績的目的，引導企業資源的合理流動。

因此，建構知識資本會計控制可以按以下思路設計。

1． 在會計運行系統的起點，即會計確認的環節，將知識資本加以確認，如將人力資源、知識產權、無形資產等對企業生產經營起決定性作用的最常見知識資本項目納入會計系統進行確認。在擴大確認范圍的同時，力求信息的可靠性。

2． 在會計計量環節，可采用貨幣和非貨幣兩類計量屬性作為知識資本會計計量的主要工具。

非貨幣計量屬性包括實物計量屬性和混合計量屬性兩大類。貨幣計量屬性方面不再強調歷史成本是唯一計量屬性。除歷史成本外，現行成本、市場價格、可變現凈值、公允價值都可以用來計量。

選擇上述計量屬性時既要符合相關性，又要兼顧可靠性。但從長遠來看，公允價值計量屬性具有廣闊的應用空間，將逐步占據主導地位。

3． 知識資本信息披露體系設計如下：（1）知識資本信息披露的方式：表外披露和表內披露。表外披露主要是在財務報表附注部分揭示，表內披露主要是指編制傳統格式知識資本狀況表，單獨揭示知識資本信息。（2）知識資本信息披露的方法：財務信息與非財務信息。隨著Internet 和Intranet技術在會計控制中的應用，會計控制對象越來越多地以電子數據形式直接存儲于網絡與計算機中，會計控制體系日益成為一個開放的系統。為增強時效性，可通過適時報告系統及時披露。（3）建立全面、相關、簡便的知識資本績效評價體系：價值指標與風險指標、技術指標與經濟指標、總體指標與具體指標等相互結合使用。（4）上述知識資本信息披露應便于審查驗證，而且審查驗證任務的承擔者也要有足夠的獨立性，以便保證經濟信息的客觀性和可靠性。

參考文獻：

1．秦海．制度、演化與路徑依賴——制度分析綜合的理論嘗試．北京：中國財政經濟出版社，2004．

2．劉炳英等著．知識資本論．北京：中共中央黨校出版社，2001．

3．陳則孚著．知識資本：理論、運行與知識產業化．北京：經濟管理出版社，2003．

作者簡介：孟翠湖，南京大學商學院博士生。

收稿日期：2007-05-14。