基于循環經濟框架的環境財務報告研究

摘要: 20 世紀60 年代以來，循環經濟思想成為國際社會趨勢，循環經濟的發展對企業經營管理提出了新的要求，迫使企業將環境影響及其成本作為企業管理的重要內容；傳統財務報告只核算與企業自身經濟利益有關的成本和收益，未考慮社會效益與生態效益的局限性，不能滿足時代發展的要求。文章從循環經濟的角度探討了傳統財務報告的不足，結合當前經濟發展和環境保護的現狀，提出了基于循環經濟框架下環境財務報告的新模式。

關鍵詞：循環經濟；環境財務報告；信息披露

環境與資源是人類賴以生存的物質基礎， 也是社會可持續發展的基本條件， 伴隨著環境污染的日益嚴峻和地球資源的愈趨稀缺， 人們愈益清醒地認識到傳統單向發展的經濟模式是造成生態惡化和環境污染的根源， 要實現經濟發展和環境保護“雙贏”的戰略， 必須改變傳統的經濟發展模式， 建立新的經濟發展模式。循環經濟發展模式作為符合可持續發展理念的經濟增長模式， 被認為是從機制上消除長期以來環境、資源與發展之間的矛盾沖突， 實現可持續發展的有效途徑。

一、循環經濟及其“3R”原則

“循環經濟”是20 世紀60 年代美國經濟學家K·波爾丁在論述生態經濟時提出的， 它是相對于傳統線性經濟而言的。所謂循環經濟(Circular Economy) ， 是物質閉環流動性經濟的簡稱， 是以資源的高效與循環利用為目標， 以物質閉路循環和能量梯次使用為特征， 按照自然生態系統物質循環和能量流動方式運行的經濟模式。它倡導在物質不斷循環利用的基礎上發展經濟， 建立“資源—— 產品—— 再生資源”的新經濟模式， 以徹底改變“資源—— 產品—— 污染排放”的單向流動的傳統經濟模式。循環經濟的三大原則是: 減量化(Reduce) ， 即減少進入生產和消費過程的物質和能量流量; 再利用(Reuse) ， 即大力實施資源的循環利用; 再循環(Recycle) ， 即努力回收利用廢棄物。此即著名的循環經濟“3R”原則。循環經濟是一種“多贏”經濟增長模式， 它將經濟、社會進步與環境保護三大要求納入統一的框架中， 強調最有效利用資源和環境保護， 以最小成本獲得最大的經濟效益和環境效益， 使整個經濟系統以及生產和消費的過程基本上不生產或生產很少的廢棄物， 從根本上消除長期以來環境和發展之間的尖銳矛盾。

二、循環經濟對傳統財務報告提出的挑戰

循環經濟本質上是一種生態經濟， 它有三個最主要的目標， 即實現資源的可持續利用和可持續發展， 生態環境良性循環和實現經濟效益與環境效益最大化。而傳統財務報告對于會計要素的核算并沒有將實現循環經濟的理念與目標囊括其中， 無法完全滿足循環經濟的要求， 導致財務報告的披露不合理、不充分， 不利于企業利益相關者做出科學的經濟決策。

1. 傳統財務報告所采用的狹義成本循環理論， 不適應經濟可持續發展的需要。傳統的成本理論， 是立足于企業本身來處置成本補償的， 只對發生的人造成本進行補償，這種成本觀念是狹義循環成本觀念， 或者說是小循環成本觀念。它將自然界的物質， 如水、空氣、礦物質等視為無價值的資產， 將自然資源看成是無償的， 從而將之排除在循環成本之外， 沒有對環境因素進行會計核算， 不考慮環境污染的外部不經濟性， 必然造成企業的生產成本小于其真實的成本， 使經理人員偏向內部成本最低， 而不是那些社會總成本最低的產品和程序。其結果， 企業雖獲得了超額利潤， 而社會卻要為此付出巨額的社會成本， 表現為環境惡化、生態環境遭到嚴重破壞。既然人類的勞動消耗需要補償， 自然資源的消耗同樣也需要補償。基于狹義成本理論的傳統財務報告卻不能從自然資源和人類活動兩方面來揭示成本補償問題， 已不能適應可持續發展戰略， 越來越顯示其局限性。

2. 傳統財務報告核算主體未考慮生態環境的觀念， 難以適應生態經濟發展的要求。傳統會計體系以單個企業的利益為核心， 從會計主體的資金循環出發， 只計量企業直接的生產耗費和能為企業擁有的所得， 將其耗費的資源和對環境的負面影響排除在核算體系之外， 這就將會計主體局限在沒有生態的環境中。循環經濟要求經濟發展符合生態效率， 追求物質和能源利用效率的最大化和廢物產量的最小化， 它依據自然生態的有機循環原理， 一方面通過將不同的工業企業， 不同類別的產業之間形成類似于自然生態鏈的產業生態鏈， 對所有的工業層次進行有機整合， 包括從企業層次的“廢物排放最小化”到生態工業鏈上各企業間“廢物的相互交換”， 再到產品消費過程中和消費過程后的物質和能量的循環， 達到充分利用資源、減少廢物產生、物質循環利用、提高經濟規模和質量的目的; 另一方面， 它通過兩個或兩個以上的生產體系或環節之間的橫向耦合， 為廢物找到下游的“分解者”， 建立工業生態系統的“食物鏈”和“食物網”， 使物質和能量多級利用， 高效產出并持續利用， 達到變污染負效益為資源正效益的目的， 實現產業發展的集群化和生態化。

而傳統工業體系中各企業的生產過程相互獨立， 傳統會計體系只考慮企業自身利益， 不注重社會整體的社會發展和生態優化，“只見樹木， 不見森林”的做法， 正是造成污染嚴重和資源過多消耗的重要原因之一， 不適應生態經濟的要求。

3. 傳統財務報告要素與內容上的局限性， 難以滿足經濟和環境效益最大化的要求。傳統會計以貨幣計量作為會計的本質特征， 僅能確認那些能夠計量， 且能用貨幣計量及貨幣交換的東西， 沒有將整個社會生產、消費和相應的生態循環價值反映出來， 即沒有考慮經濟和環境利益最大化的要求。傳統的財務報告中幾乎沒有涉及環境方面的內容， 僅在管理費用中設立了排污費、綠化費等少量明細項目， 將造成環境污染所交納的各種罰金、賠償金包含在營業外支出等明細項目中。其實， 企業的經營活動造成的社會成本是不能不考慮的， 否則將導致企業的經濟效益和經營業績不客觀， 不利于資源的合理配置和人類社會的可持續發展。假如有的企業將大量的廢棄物不經過任何處理就排出， 從企業角度， 可以節約廢棄物處理成本、增加企業利潤， 但是社會為治理該企業對環境造成的污染所需投入的財力、物力可能遠遠超過該企業的盈利， 導致經濟和環境效益之和為負值， 不符合循環經濟理論的經濟和環境效益最大化的要求。

三、完善基于循環經濟的環境財務報告， 促進經濟與社會和諧發展

時至今日， 循環經濟的思想深入人心， 按照循環經濟思想生產是實現新的經濟增長和可持續發展的必由之路。作為微觀經濟主體的企業， 應突破傳統財務報告的局限性， 發展并完善基于循環經濟的環境財務報告。

目前， 環境財務報告一般有兩種模式: 一是補充報告模式， 指在現有財務報告的基礎上通過增加會計科目、會計報表和報告內容的方式報告企業環境信息; 二是獨立報告模式， 即要求企業對其承擔的環境受托責任進行全面報告。這種模式是當前西方發達國家樂于采用的報告模式，在目前我國環境會計準則還很缺乏的情況下， 企業也應首先考慮選用這種模式。獨立環境報告模式應包括的具體內容如表1 所示。

從根本上講，環境信息最重要的是體現經濟、社會和生態效益的要求， 而現行的企業的業績評價指標僅考慮財務效益、資產運用及償債能力狀況， 以經濟效益高低作為評價企業業績的唯一標準， 不考慮經濟活動對環境和社會的影響， 不適應可持續發展要求。因此， 可以說， 基于循環經濟的評價指標是環境財務報告中最為關鍵和重要的部分。本文僅從企業角度探討循環經濟評價指標的構建與報告。企業( 主要指工業) 循環經濟評價指標可以從數量和質量兩個方面考慮， 具體要求見圖1。

應當指出的是， 企業環境報告書中基于循環經濟的指標還應包括企業經營活動對社會效益，如社會就業、福利情況的影響。此外， 也應包括其他一些定性指標， 如企業環境產品的開發情況、生產工藝的改進、清潔生產、產品壽命周期、簡化包裝情況、物流中環境負荷的降低情況、客戶對產品就環境問題的反饋意見等。

四、簡要的小結與討論

在環境污染日益嚴重， 自然資源日益耗竭的情況， 發展循環經濟， 走可持續發展道路已成為經濟發展和社會進步的重要途徑。作為微觀經濟主體的企業必須改變傳統發展模式， 建立“資源—— 產品—— 再生資源”的新的發展模式， 因此， 改變傳統的財務報告模式， 建立和完善環境財務報告體系， 尤其是基于循環經濟框架的環境評價指標體系， 對于改善企業形象， 促進企業發展， 按照循環經濟的要求， 實現經濟、社會和生態效益的統一， 實現社會和諧、穩定、可持續發展都有著極為重要的意義。

當前， 我國環境會計披露還很不充分， 環境會計尚處于研究和探索階段， 實施環境會計和有效的環境信息披露還有很長的路要走。現行的企業業績評價指標也僅考慮企業的經濟效益， 不能滿足循環經濟和可持續發展的要求。因此， 健全會計法規， 制定環境會計準則和會計制度， 加大環境執法力度， 充分發揮政府環境管理部門在環境管理和信息披露中的作用迫在眉睫。同時， 應強化輿論監督， 充分發揮社會輿論作用， 喚醒公眾的環保意識， 迫使更多的企業接受“綠色”經營理念， 并自愿進行環境保護和環境信息披露。此外， 由于上市公司會計信息質量影響面廣， 會計核算相對比較完善， 因此進行環境披露應當從上市公司中的污染行業做起， 逐步引導其采用合適的形式進行信息披露， 積累經驗后再逐步推廣到其他企業。有理由相信， 隨著環境危機和環保理念的深入人心， 企業進行有效的環境信息披露將成為大勢所趨。

參考文獻:

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作者簡介：丁偉，中國高新技術產業投資管理有限公司財務總監，華南理工大學MBA 學員。

收稿日期：2007-01-03。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。