我國稅收執(zhí)法制度完善的思考

嚴格稅收執(zhí)法是依法治稅的關鍵，而目前我國稅收執(zhí)法中存在著一些執(zhí)法不嚴、違法不究、越權執(zhí)法、亂征亂罰等現象，使稅收執(zhí)法問題受到各級稅務機關的重視，也受到了學術界的普遍關注。如何加強和規(guī)范稅收執(zhí)法工作，國外的一些先進的經驗值得我們加以借鑒。

一、國外的稅收立法經驗

由于稅收執(zhí)法受政治、經濟體制以及生產力發(fā)展水平等因素的影響，各國的稅收執(zhí)法能力參差不齊。其先進經驗可歸結如下：

1.普遍化的稅務登記，周密的發(fā)票管理。對納稅人基本情況的掌握，許多國家采用的方式是進行稅務登記。將其作為稅收確定程序的起點和前置程序，稅收法律關系在此得到初步的確認。稅務登記作為一項法律行為，使納稅人的身份得到法律的承認，納稅人和稅務機關不及時或不如實辦理、變更、注銷登記的行為應受到法律的制裁。如《德國稅收基本法》第134條、135條、136條對稅務登記的范圍、義務、變更通知等作了明確規(guī)定。國外稅務登記的普遍化，與多數國家建立了全國性的納稅人登記號碼，運用計算機管理納稅人的信息資料有關。如在意大利，凡年滿十六歲的公民均須到當地稅務機關登記，領取一份在全國范圍內獨一無二的稅務編碼卡；印度實行永久賬號制度；加拿大、日本、美國等，均采用全國性登記號碼。另外，在發(fā)票管理方面，各國都十分嚴密，特別是對增值稅專用發(fā)票的管理。如韓國利用計算機對增值稅專用發(fā)票進行大規(guī)模的雙向交叉核對，核對率占發(fā)票總量的40%，據此控制了增值稅85%的稅源。

2.規(guī)范化的納稅申報，明確的納稅人權利。歐美國家一般實行自覺申報納稅或自核自繳制，以此作為稅收征管的基礎。不論是企業(yè)或個人，必須按稅法規(guī)定的要求，按期誠實地辦理納稅申報并繳納稅款。申報范圍涉及各稅及與稅收有關的報表，如資產負債表、損益表和財務狀況變動表等。納稅人提交的申報表，既是稅務機關進行審核、征收、查賬甚至訴訟的依據，也表明了納稅人承擔依法納稅的法律責任。同時，納稅人依法享受獲得稅收法規(guī)信息權、納稅事項陳述權、公平納稅權、優(yōu)良服務權、保密權、申訴權、申請權等稅法賦予的權利。

3.專業(yè)、嚴格的稅務審計。西方各國稅務當局都建立了稅務審計機構，配備了專門的稅務檢查人員，專職負責稅務審計工作，而稅款征收部門則不參與。因納稅人數量眾多，稅務審計的范圍不可能涉及所有的納稅人，其范圍的選擇主要由計算機來進行。每件稅務申報表經過稅務部門用電腦客觀打分，來確定是否列入審計范圍。一般是分數高、案卷復雜、收入多、減項多、錯誤多者，列入審計對象的可能性較大。稅務審計的形式一般有兩種，即一般審計和特別審計。一般審計主要是對一般稅收違章行為進行審計，大多采取抽查方式。特別審計主要是對較為嚴重的違章行為進行審計，通常就是計算機所選出的被審計對象，也包括根據多方面提供線索確定的。如稅款征收部門提供的材料；海關提供的材料；司法部門提供的材料；其他人員的檢舉揭發(fā)；從對一個納稅人檢查發(fā)現另一個納稅人的材料。此外，還有對新開業(yè)或關停企業(yè)進行必要的檢查。

4.嚴厲的稅務處罰和扣押制度。國外大多數國家都制定、執(zhí)行嚴厲的稅收違法處罰制度。一般包括罰款、沒收財產以及判刑等，執(zhí)行也非常嚴厲，充分體現其嚴管重罰的原則。對負有納稅義務的人，在催繳后拒絕或忽視償清所欠稅款，便對其擁有的動產和不動產實施稅收扣押。美國的公司納稅人逾期申報，按應繳稅額的5%至25%進行罰款；對拒絕稅務人員審計的行為，每次罰款500美元；對查出的偷稅不僅要收回所偷稅款及利息，而且處以所偷稅款75%的罰款，嚴重的要查封財產并判刑五年。澳大利亞的稅務處罰分為欠稅處罰和少繳稅款處罰。欠稅處罰是指稅款計算準確并申報，但不按時繳納稅款的處罰，一是征收滯納金；二是罰款最高不超過所欠稅款的8%。少繳稅款處罰，一是與欠稅一樣征收滯納金；二是處以少繳稅款總額200%的罰款。對偽造或隱瞞身份，妨礙稅務人員工作，拒絕回答或不接受稅務部門檢查等情況嚴重的，稅務部門可要求法院對違反稅法的個人實行法律制裁，一經查實，將處以10萬澳元以下罰款或10個月監(jiān)禁，兩罰并用。通過嚴厲的處罰措施，促使公民形成高度自覺的納稅意識，維護了稅法的尊嚴，也是防止稅收流失的成功經驗。

5.現代化的執(zhí)法手段。西方國家稅收執(zhí)法手段現代化主要體現在電子計算機應用方面。其表現為：一是有專門的機構設置和人員配備；二是計算機應用范圍廣泛。許多國家設置了計算機控制中心，配備了充足的專職人員，并在全國各地形成聯網，與其他有關部門進行信息交換，形成了比較廣泛和嚴密的稅收監(jiān)控網絡。如法國財政部稅務局設有電腦管理中心，與各地區(qū)設立的11個稅收計算中心聯網。這11個稅收計算中心中有6個專門負責處理與增值稅有關的數據，另外5個專門負責其他稅收數據的處理。它們又與全國的835個稅務所聯網，每個稅務所有若干臺計算機，負責辦理轄區(qū)范圍內各種稅收的征管工作。荷蘭在財政部稅務局下設有一個與地區(qū)稅務局平行的自動化局，負責管理稅收自動化系統(tǒng)。荷蘭稅收自動化局配有工作人員2000多名，擁有663臺終端機，通過計算機網絡與各地稅務機關聯系，每秒鐘可以處理1500萬至5800萬個信息，大大提高了稅收執(zhí)法的效率和準確性。

6.充分發(fā)揮社會專業(yè)化的中介力量，加強社會監(jiān)督。國外一些國家的會計師事務所、律師事務所等社會中介機構，較好地開展了稅務代理業(yè)務和其他有關服務。稅務代理的范圍越來越廣，社會化辦稅程度很高。如韓國稅務事務所已遍布全國各地，日本除了開展日常稅務代理業(yè)務外，還承擔了大量的原來由稅務機關辦理的事務性和服務性工作。另外，國外一些國家稅務代理的手段也比較先進，如美國各事務所，除擁有一大批精明強干的稅務律師外，還有現代化的管理設備，將各國稅法輸入電腦儲存，并隨時更新，使用方便，調閱資料自如，大大提高了稅務代理的效率。在稅務代理管理方面，一些國家，一是法規(guī)比較健全。目前韓國、德國、日本等都以法律形式對稅務代理加以規(guī)范。二是稅務代理組織機構和資格認定比較完善。另外，一些國家除了具有較強職業(yè)道德水準和執(zhí)業(yè)水平的中介機構外，銀行、海關、法院等部門與稅務機關進行協作，采取一致行動，保證稅收執(zhí)法的力度和效率。

二、國外先進的執(zhí)法制度對我們的啟示

1.完善稅收執(zhí)法權外部監(jiān)督體系。稅收執(zhí)法權外部監(jiān)督體系，以監(jiān)督主體為標準，包括以下幾個方面：一是權力機關的監(jiān)督；二是黨委、政府的監(jiān)督；三是國家財政和審計等部門的監(jiān)督；四是通過稅務行政訴訟程序對稅收執(zhí)法進行的司法監(jiān)督；五是民主黨派和社會團體的監(jiān)督；六是報刊、電視等新聞媒體的輿論監(jiān)督；七是納稅人、扣繳義務人的監(jiān)督。以上各個監(jiān)督主體共同構成了對稅收執(zhí)法權進行監(jiān)督的外部監(jiān)督體系。要真正發(fā)揮外部監(jiān)督主體的作用，一方面有待于行政監(jiān)督法律的立法，通過行政監(jiān)督立法，加強對行政執(zhí)法部門的執(zhí)法監(jiān)督。另一方面，稅務機關應按新的稅收征管法的精神，與有關方面共同制定相應的規(guī)章，從制度上進行明確，真正使稅務機關主動與有關方面配合接受他們的監(jiān)督。當前，外部監(jiān)督主體中納稅人的監(jiān)督非常重要。稅收執(zhí)法的對象是納稅人，稅收執(zhí)法是否正確納稅人最有發(fā)言權。要充分發(fā)揮納稅人對稅收執(zhí)法監(jiān)督的作用，一方面，稅務機關行使稅收執(zhí)法權的法律依據，包括稅務機關自己制定的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，以及具體行政行為的過程必須公開，讓納稅人了解稅務機關在依據什么執(zhí)法，從而有效地監(jiān)督稅務機關的行政行為。另一方面，稅務機關及其執(zhí)法人員在具體行政行為中，應告知納稅人享有的行政復議和行政訴訟的權利。

2.運用現代化的執(zhí)法手段。稅收執(zhí)法效率的提高還有賴于采用現代化的執(zhí)法手段來支撐。西方國家都很重視電子計算機在稅收執(zhí)法實踐中的運用，為稅收執(zhí)法效率的提高創(chuàng)造了良好的條件。

3.堅持法律規(guī)范的權利和義務約束原則，在稅法面前一律平等。稅法及其相關法規(guī)，應對征納雙方的權利義務關系，具體的征管規(guī)程、環(huán)節(jié)、申報、征收、代扣代繳、預收、稅務代理、減稅免稅、違法處罰、復議、起訴等都有明確的規(guī)定，切實做到有法可依。征納雙方、中介機構及其他部門在稅法面前一律平等，都必須嚴格遵守法律，享有法律規(guī)定的權利的同時，履行法律所規(guī)定的義務。任何一方違法都要受到法律的制裁，充分體現稅收執(zhí)法的剛性。

4.以強有力的處罰懲治措施為保證，以健全的司法監(jiān)督為保障。 只有稅法規(guī)定的處罰懲治等稅收執(zhí)法措施在現實中得以實施，才能保證依法治稅的貫徹落實。對違反稅法的行為進行嚴厲的處罰懲治，一是摧毀稅務違章違法及犯罪分子的僥幸心理和安逸心理，起到特殊預防的作用；二是震懾、警告那些不穩(wěn)定的潛在違法者，使他們將稅務違法活動視為畏途，起到一般預防的作用。懲治稅務違法行為，除稅務機關在其職權范圍內嚴格實施外，健全的稅務司法監(jiān)督機制也非常重要。而建立專業(yè)化的稅務警察機構、稅務法院和稅務檢察院，則可以從稅務司法方面為稅務機關的稅收執(zhí)法提供保障，同時又可起到監(jiān)督制約作用。