借鑒法國審計機制提高我國審計獨立性

[摘要] 本文通過借鑒法國審計行業的運行機制，提出了加強我國審計獨立性的具體措施，包括：行業組織的重新設置，收費制度的改革及加強對注冊會計師的監管力度、明確注冊會計師的民事法律責任。

[關鍵詞] 審計獨立性行業組織收費制度行業監管和處罰

獨立性被譽為“注冊會計師的靈魂”，決定著審計意見的客觀、公正性。審計機構及審計人員若缺乏獨立性，提供有失真實、公允的審計報告，將會使股東、債權人及其他利益相關者做出錯誤的判斷，造成巨大損失。因此，提高審計獨立性，對維護我國市場經濟條件下社會活動的有序進行和穩定發展有著重要的意義。

一、我國審計獨立性現狀分析

2005年9月28日，審計署發布了第四號審計結果公告，在其進行抽查的16家會計師事務所中，14家出現問題。其中有37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏。擁有專業勝任能力的注冊會計師不僅未能對虛假財務報告客觀公正地發表審計意見，反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑，這不僅造成了證券市場的混亂和投資者慘痛的投資損失，而且中國注冊會計師的獨立性、公正性遭到了質疑，使得中國的注冊會計師行業步入了信譽危機時代。

審計委托人與被審計人和二為一，注冊會計師要對審計付費者進行審計，是我國注冊會計師獨立性缺失的主要原因之一。在審計關系的三方當事人中，由于委托人的缺位而使公司的管理層既是被審計人，又是委托人，正常的審計關系模式發生了變異。面對自己“衣食父母”注冊會計師往往被置于兩難的境地，合法或非法的操縱會計信息行為，審計意見的公正性受到影響。

另外，對注冊會計師的監管乏力、相關民事法律責任的規定操作性不強， 也是獨立性缺失的一大原因。

二、法國審計運行機制的借鑒意義

法國是出現審計舞弊很少的國家，其審計的質量得到了從政府到企業和投資者的信任，審計管理體制運行的很有效率。法國審計管理體制具有強烈的國家干預色彩，與美英體制相比，審計行業與國家的聯系更緊密，這一點與中國相近。法國審計運行機制有以下特色:

1.行業組織

法國注冊會計師行業有兩個全國性組織——注冊會計師協會和注冊審計師協會。實行的是注冊會計師與注冊審計師“兩師”并存的制度。會計服務業務和審計業務各分屬注冊會計師公會和注冊審計師協會監督和管理。執業注冊會計師只能從事代理記賬、會計咨詢等會計服務業務，而不能從事審計業務，只有執業注冊審計師才能從事審計業務。

2.收費制度

收費制度方面，法國與大多數國家的收費制度不同，實行集中支付與結算。由證監會每年向上市公司預收審計費，最后由證監會與會計師事務所進行結算，在結算時，證監會可從中直接扣除其違規的罰金。

3.行業監管和處罰

法國審計行業管理由全國審計師協會實行自我監控。安然事件發生后，法國于2003年8月1日頒布了《金融安全法案》，并依據該法成立了審計師高級理事會。其任務一是與法國審計師協會一起負責對職業界進行監管;二是監督審計師遵守職業道德和獨立性。法國對注冊會計師所承擔的法律責任要求得非常嚴格并且具體，審計人員如果違反財經法規及國家法律，會有明確、具體、清晰的處罰措施。

法國審計行業以職業界組織自我監控為主，又帶有相當的司法色彩。對于審計師的一系列法律法規既保證了他們執業中的獨立性， 又防止了他們與被審計企業勾結舞弊，有效地保證了審計工作的質量和信譽。因此法國的審計模式對正處在轉軌過程中，并致力于建設中國特色社會主義的我國有很大的借鑒意義。

三、提高我國審計獨立性的幾點建議

1.行業組織

我國目前只存在注冊會計師事務所，注冊會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務，這不可避免地造成一定的利益沖突。由于顧及巨額的咨詢收入，在財務審計方面自然是“網開一面”。鑒于此，我國的行業設置可做以下調整：

（1）充分考慮審計業務與非審計業務存在的潛在沖突和可能出現的相互影響，將現有的注冊會計師事務所拆分為專門從事審計業務的注冊審計師事務所和從事代理記賬、會計咨詢等會計服務的注冊會計師事務所。這樣一來就避免了“自我復核”風險。

（2）從事審計的人員資格認定

注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值有三個核心組成部分：獨立性、專業勝任能力、實施標準化計量規則的能力（即職業中的謹慎）。因此，對只從事代理記賬、會計咨詢等會計服務的注冊會計師我們可以仍然沿用以前的考試方式，但對于從事審計業務的注冊審計師我們還要考核其自身的道德水平、信用水平。考察其是否具有客觀、公正的職業道德素養。全球規模最大的國際專業會計師組織ACCA表示“會計執業道德體系將被列入2007年ACCA資格認證的考試大綱”。我國也應加緊制訂相關規則。

2.收費制度

我國目前審計關系中存在的主要問題是委托人虛擬化，委托人的虛擬化使得審計委托人與被審計人合二為一， 審計委托關系也扭曲為注冊會計師接受經營管理者的委托對經營管理者進行審計， 并接受經營管理者支付的審計報酬。從而對審計單位的獨立性產生了巨大影響。

（1）鑒于法國的做法建議將虛擬化的委托人轉化為真實的審計委托人——“審計收費監管委員會”（見下圖）。這個機構的具體工作包括:接受企業委托聘任合適的事務所， 并按照相關主管機關批準的收費標準向企業收取審計費用和手續費; 聘請適當的事務所并簽定契約、接受事務所出具的審計報告并向社會公布、支付審計費用; 將審計報告轉交給企業; 全面協調各相關監管部門工作。這樣， 審計關系主體三方從形式上和實質上都保持了獨立性， 事務所避免了來自被審計單位由于審計收費金額而產生的壓力， 可以有效解決或有收費問題（《會計師事務所審計收費問題研究》課題組，2005）。

（2)在收費標準上，可實行雙軌定價政策，即事務所的收費標準與上市公司的付費標準相分離。對師事務所的收費標準應體現信譽機制的作用，信譽高的事務所享受高收費，信譽低的師事務所只能獲得低收費。對上市公司的付費標準采取統一定價。同時考慮借鑒國際慣例， 以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準， 并要求會計師事務所根據具體情況，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要， 并根據不同級別人員的小時收費標準， 來決定最終的審計費用。

3.行業監管和處罰

目前我國對會計師事務所進行監管的政府部門有財政、部門和證券主管部門。為使政府監管部門充分履行其職責，應借鑒法國審計體制，改變監管職能交叉狀況，將審計行業的監管權集中于一個部門，以此來提高監管效率。一方面要制定或修訂法律、政令來規范注冊會計師和審計師的職業行為，另一方面要不斷修正和完善自律化管理的規則和方式，進一步提高自我監管的效率。為檢查審計業務質量、監督會員遵守職業規則的情況，制定一套較完整的辦事程序，以維護行業的良好信譽和形象。

行業處罰方面，我國對注冊會計師應承擔的相關民事法律責任的規定操作性不強。雖然《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規中對注冊會計師相應的法律責任進行了規定，但是在審計實務中， 由于法律責任缺乏具體界定的依據、起訴主體法律規定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導致了審計人員沒有承擔法律規定的應承擔的責任。這降低了審計人員所承擔的與獲取審計費用相關的審計風險，即審計人員審計收費的法定權利和其承擔的風險不對等。這種情況導致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權利， 而不承擔與之對應的完全的法律責任。

因此我國可借鑒法國的做法，將法律法規制定得更加清楚具體，而不僅僅只給定一個大方向。只有越具體才越有約束力。在中國現行體制下需要較多的具體規定， 一般性的法律道德準則有可能被空洞和表面化。

通過上述三項措施，我國審計獨立性問題將會得道有效的解決。

首先，同時設立注冊會計師事務所和注冊審計師事務所及審計收費監督委員會的設置，解決了審計機構的財務獨立性問題。一方面，長期困擾獨立性問題的委托方（即付費方）與被審計單位合一的問題得以解決；另一方面，審計機構剔除了非審計業務，同時又有標準且詳實的收費標準可以依據。審計機構在財務上不用受制于被審計單位，這樣一來就可以獨立的進行審計，發表客觀、公允的審計意見。

其次，在審計人員獨立性方面，我們選拔審計人員的標準由原來的單一的專業技能測試，到考核審計人員的道德水平，信用狀況，在一定程度上解決了審計人員實質獨立性的問題。

最后，審計人員冒險從事有悖于獨立性原則活動的主要原因是我國對注冊會計師監管和處罰的法制不健全。制訂明確具體的處罰措施將規范審計人員行為，促使其遵守獨立性原則。