會計收益在經濟收益影響下的演進與發展

[摘要] 會計收益是從經濟收益概念分離出來，并在不斷的環境變化中，為適應會計學科的需要逐漸發展而成。傳統會計收益確定模式在不斷發展的經濟環境中越來越暴露其局限性。本文分析了會計收益與經濟收益的概念與區別，經濟環境因素對會計收益觀演進的影響，認為會計收益概念的發展既要體現收益的經濟實質，又要保留會計學科的特點。

[關鍵詞] 會計收益經濟收益演進發展

收益是企業的重心，以歷史成本原則、配比原則、實現原則和穩健性原則為基礎的傳統會計收益確認與計量方法，在不斷發展的經濟環境中暴露了不少問題，也引發了許多爭論。其中，會計收益概念與經濟收益概念的分歧與磨合成為爭論的焦點。

一、會計收益與經濟收益

會計學家認為:“收益是主體在一個期間內由于交易而實現的收入與相應的歷史成本之間的差額。”會計收益符合以下基本標準：第一，基于實際發生的交易，企業一些資源或狀況已發生變化而沒有確切的交易與之相對應的，就不予以反映；第二，依據會計分期假設，代表企業經營過程中一個既定期間的經營成果或財務業績；第三，應考慮“收入實現”，任何收入都必須是已實現的結果；第四，按歷史成本來計量費用；第五，收益是收入和費用正確配比的結果。

經濟學家對企業收益所持的觀點稱為經濟收益概念。亞當·斯密是將收益視為“財富的增加”。大多數古典經濟學家繼承了這個觀點，并且進一步區分了資本和收益。

二十世紀初期，美國著名經濟學家費希爾發展了經濟收益理論，提出了收益的三種不同形態:（1）精神收益，指人類愿望的滿足;（2）實際收益，指財富的增加;（3）貨幣收益，指增加資產的貨幣價值。

英國經濟學家希克斯，對經濟收益所下的定義是“計算收益的實際目的，是為了讓人們知道不使他們自己變為貧窮的情況下，所可以消費的金額。由此可以對個人收益下這樣一個定義：在期末和期初擁有相同財富的情況下，本期內可以消費的最大金額。”以這個最基本的收益定義來解釋企業收益則為：在期末期初企業資本沒有發生變化的情況下，企業在本期可以消費的最大金額。這個定義把經濟收益與資本保持或維護觀念密切聯系起來。

由于會計學家與經濟學家對收益內涵的理解不同，導致收益在確認和計量方面存在很大差別。兩者依據不同的資本保持觀點，在收益確認的時點、方法產生差別，導致計量的可靠程度也不同。

二、會計收益觀演進的環境分析

會計收益觀的演進，是人們對會計學科的認識逐漸深入的過程，也是會計理論隨環境變化而不斷適應發展的過程。會計收益概念在變化的環境中，為滿足會計目標，追求可靠性、可計量性等要求，朝著與經濟收益概念不同的方向發展，而經濟收益概念由于超然于實務之外，沒有必要考慮客觀性、穩健性等原則，始終得以保持其真實面貌。會計收益與經濟收益產生差異的原因也在于外部經濟環境的影響。因此，我們首先設想一個完全封閉的環境下的收益確定的模式，逐步引入各種影響因素，來分析會計收益觀的演進。

1.原始財產觀

我們假設存在這樣一個靜態、完全封閉的環境，在這個環境下，物價是絕對穩定的，任何技術進步所引起的物價變動現象也不存在；任何交易完成之后，風險與報酬也就完全轉移了；企業也不需要處理各種市場風險、流動性風險等因素；此外，企業在經營過程中，沒有任何的不確定性，即主觀估計和判斷與實際發生的一致。在這種環境下，通過“收入—費用=收益”等式所形成的最終收益額，能基本真實地反映企業過去一個會計期間經營活動的凈業績，而且與通過兩期凈資產對比的方式（期末凈資產－期初凈資產=收益）確定的收益額基本相同，反映會計主體在過去某一期間內“財富的凈增長”。

上述完全封閉的靜態環境，在現實的人類經濟社會是不可能存在的，但早期的收益觀——原始財產觀與此相似，和經濟收益觀是一致的。復式簿記出現以來，商業活動以個體或合伙經營為主，業主通常直接參與公司業務。沒有精確計算收益的必要，不存在持續經營或會計分期概念；收益確定以收付實現制為基礎，采用“資產－負債法”，即通過盤存、比較經營結束時與開始時的財產物資數量、價值增減變動來計算，即“收益=期末財產－期初財產”。

2.本期收益觀

股份公司的出現使精確計算當期收益已成為必要，由于幣值、物價較穩定，交易風險、市場風險及流動性風險影響不突出，產生了本期收益觀，即凈收益中只包括本期正常經營活動形成的損益，它既要求嚴格區分本期和非本期的關系，又要嚴格區分正常經營活動和環境因素的關系。在本期收益觀下，一方面，收益確認的計量模式為歷史成本/名義貨幣，收益確定采用“收入－費用觀”，遵循權責發生制下的實現原則和交易觀基礎；另一方面，資產負債表和利潤表的邏輯關系得到充分體現，在這里，收入、費用可看作是資產、負債的某些變動。在排除資本性交易所引起的凈資產的變動后，利潤表應能反映期初與期末凈資產變動的全部原因，資產負債表與利潤表保持了較好的邏輯關系。

3.傳統會計收益觀

完全基于動態的、復雜的外部經濟環境的收益決定模式極為復雜，我們首先引入物價變動因素。傳統的收益確認計量模式是歷史成本/名義貨幣，在物價普遍上漲或下跌時，所確定的收益未能充分體現一個主體在過去期間里財富的凈增長或減少。如果物價變動是全面的，影響廣泛的，那么，采用基于物價變動指數調整的“不變購買力”貨幣單位，將能有效反映物價變動的影響；如果物價只是局部的、有范圍的發生變動，或者不同商品的物價變動幅度不一致，并且相差甚遠，也就不可能形成一個具有充分代表性的物價指數，采用“不變購買力”難以準確地反映物價變動的影響，這時可用計量屬性的選擇作為替代。

現實中，由于通貨膨脹、物價變動等經濟活動的波動，逐步形成了較為成熟的傳統會計收益觀。傳統會計收益觀下，一方面，收益確認突破交易觀，一般在期末按穩健性原則對有關資產、負債項目重估，對賬面價值高于公允價值的資產及賬面價值低于公允價值的負債要進行賬面調整，并確認損失，從而計價模式由一元變為多元。另一方面，開始確認未實現的利得并直接在所有者權益中反映，導致利潤表和資產負債表的邏輯關系逐漸消逝。

4.全面收益觀

我們再引入風險和不確定性。任何建立在交易觀上的收益決定模式，都難以準確地反映市場上所可能存在的各種風險與不確定因素。人們對決策信息質量的要求又會不斷提高，不僅需要對資產的價格進行估價，而且需要測算資產未來現金流量的現值。只有定期對企業的資產、負債等按照市場風險等因素進行評估，并以此為基礎，所確定的收益，才能充分反映市場上非交易因素對企業產生的影響。

今天，在金融市場一體化、資本流動的全球化，尤其是衍生金融工具的出現和大量使用、投融資環境的日益復雜等因素的影響下，出現了全面收益觀或稱綜合收益觀。全面收益指除了企業與所有者之間的資本性交易之外的其他所有的凈資產變動，它包括企業正常的經營活動的凈利潤，也包括環境因素及偶然事項給企業帶來的已確認的全部利得（和損失，即其他全面收益。在全面收益觀下采用公允價值作為主要計價屬性，收益確認計量采用“資產——負債觀”;全面突破了交易觀基礎和實現原則。對于使用公允價值帶來的已確認未實現的利得及損失的報告問題，各國開始改進業績報告，如美國的“全面收益表”、英國的“全部已確認利得和損失表”等。

本文只論述了企業組織形式、物價變動、風險和不確定性等幾個因素在會計收益觀發展中的影響。在極為復雜的經濟環境中，如何反映企業的收益，還有更多因素需要綜合考慮。

三、會計收益發展方向的思考

會計學作為經濟學的一個分支，其很多理論問題應當以經濟學理論為基礎。然而會計學作為一門獨立的學科，必然又有自己獨特的理論與方法。因此會計收益與經濟收益既要有一定程度的結合，否則會計收益就會失去其經濟意義，但二者又有一定程度的區別，因為單純的經濟收益不符合會計確認、計量的要求。恰當的方法是，在研究收益確定時，既要吸收經濟收益的某些合理內核，又要考慮到會計確認、計量的要求，使得計算出來的收益能夠更好地體現實質，并保留能可靠計量的會計特點。

事實上，現代會計理論的收益概念也確實在朝著經濟收益概念的方向發展，重可靠、輕相關的現狀也開始發生轉變，而正是由于經濟收益觀點在計量上的主觀隨意性，很難適用于會計實務，人們正在尋求一些折衷的觀點，試圖建立一種既與經濟理論更為相符，又具有客觀性和程序性上的統一性的收益觀點。如引入全面收益的概念及要素，揭示收益與資產價值變化間的內在聯系，修正收益確認的實現原則，允許對有明顯的未實現利得的資產進行重估，確認未實現利得；并在表外盡可能補充披露，或對現有利潤表進行擴展，或建立“第四報表”列示其它全面收益。

會計收益概念，在日新月異的經濟環境中，還需充分運用和積極開發新的技術手段解決確認計量上的難題，才能滿足會計理論發展的內在要求和會計信息使用者對信息真實性的外在需求，使之更真實、更客觀。