資產減值會計處理規(guī)范的國際比較

[摘要] 本文以國際會計準則第36號《資產減值》的規(guī)定為主，與我國新出臺的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定進行比較。通過資產減值準備計提基礎的差異比較、現金流量預測要求的差異比較、首次計提資產減值會計處理的差異比較、貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較、在資產減值中運用評估值的差異比較和資產減值準備披露的比較這六個方面來進行分析。

[關鍵詞] 資產減值現金產出單元現金流量

進行資產減值會計處理規(guī)范的國際比較，有利于我們對資產減值會計性質的進一步認識，促進我國資產減值會計實務的規(guī)范化。本文以我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》相關資產減值的規(guī)定為主，與國際會計準則第36號《資產減值》（IAS 36）進行了深入系統(tǒng)的比較，指出了在具體實務中與國際會計準則存在的六項重大差異。

一、資產減值準備計提基礎的差異比較

我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》提出了“資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。”這里的資產，除了特別規(guī)定外，包括單項資產和資產組。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品（或者其他產出）均供內部使用，也應當在符合前面規(guī)定的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。如果該資產組的現金流入受內部轉移價格的影響，企業(yè)應當按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量。

我國資產減值準備的確認標準與第36號國際會計準則保持一致，均要求在資產的可回收金額低于賬面價值時確認減值，可回收金額均界定為資產銷售凈價與實用價值較高者。但在實際工作中，我國要么沒有對銷售凈價和使用價值進行比較，要么以評估值作為銷售凈價的近似值。這種做法與IAS36的要求不一致。根本原因在于，我國關于計提資產減值準備的規(guī)定，要求以單項資產和資產組為基礎，但是，要估算單項資產的預期現金流量是十分困難的，甚至是不可能的。實際工作中，除了少數企業(yè)的特殊資產，如橋梁、運輸裝置外，大部分企業(yè)的資產難以或不能獨立創(chuàng)造現金流量，在這種情況下，要求企業(yè)在確定可回收金額是比較資產的銷售凈價與使用價值，顯然是不切合實際的。

根據IAS36的規(guī)定，如果不能在單項資產的基礎上確定資產的可回收金額，那應當以“現金產出單元”（CGU）為基礎上確定可回收金額。但我國迄今尚未提出CGU的概念。

二、現金流量預測要求的差異比較

按照IAS36的要求，資產減值的計提不論是以單項資產還是以CGU為基礎，企業(yè)均必須對單項資產或CGU的現金流量進行預測，并選擇適當的折現率將其折現為現值，以此作為資產或CGU的使用價值，并與該項資產或CGU的出售凈價比較，選擇較高者作為該項資產或CGU的可回收金額。我國的《企業(yè)會計制度》和相關會計準則在這方面的要求與IAS36完全保持一致，但沒有像IAS36一樣對如何預測現金流量提出具體的要求，這一方面的差異主要表現為折現率的選擇。IAS 36明確要求，計算資產使用價值所采用的折現率必須是“一個（或多個）稅前的比率，該比率能夠反映當前市場對貨幣價值以及與該項資產特定風險的評估”。這一要求意味著，不同的資產具有不同的風險和回報，折現率的選擇應當體現市場對該資產風險和報酬的綜合評估，還應當考慮市場對與該資產相關現金流量的風險評估，并剔除與該資產不相關的風險因素。此外，折現率的確定應獨立于企業(yè)的資本結構和該項資產或CGU的融資方式。我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定，資產未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。我國強調如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。IAS 36沒有此規(guī)定。

三、首次計提資產減值會計處理的差異比較

IAS 36明確規(guī)定，首次按照IAS 36的要求計提資產減值準備時，應當采用未來適用法，而我國的《企業(yè)會計制度》及相關會計準則允許企業(yè)采用追溯調整法，這一差異的存在有正當理由。首先，我國過去長期實行計劃經濟，資產計價和收益確定從屬于國家財政和稅收需求，許多企業(yè)的資產基礎很不穩(wěn)健，需要計提的資產減值數額巨大，將歷史原因造成的資產減值損失全部反映為當期損失，既不合理，也不公平。其次，在我國，不論是新股發(fā)行、配股和增發(fā)，還是銀行貸款，很大程度上取決于企業(yè)的盈利紀錄，采用未來適用法反映首次計提資產減值準備的累計影響，可能造成許多企業(yè)在當期發(fā)生嚴重虧損，進而危及其融資能力；最后，我國的業(yè)績考核機制在許多方面建立在利潤指標基礎上，如果不允許對首次計提的資產減值追溯調整，企業(yè)的管理當局基于自身利益可能抵制或規(guī)避資產減值的規(guī)定。

四、貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較

IAS 36廣泛運用貨幣時間價值的概念，我國也要求企業(yè)在估算資產的使用價值時，采用現值的基礎，根據貨幣時間價值的原理，資產或CGU現金流量的現值隨著時間的推移逐漸增加，在時間和利率作用下增加的資產或CGU價值，在初始確認了資產減值準備之后的會計期間應當如何處理？

IAS 36對此做出明確的規(guī)定：“未來現金流量的現值隨著時間越來越接近而增加，僅僅因為這一原因，資產的使用價值可能變得比其賬面價值余額高。然而，該項資產的服務潛能并沒有增加。因此，即使資產的可收回金額大于其賬面余額，減值損失也不得因為時間的推移而轉回。”可見，根據IAS 36的要求資產的使用價值如果僅僅因為貨幣時間價值的緣故，而不是因為服務潛能的提升，導致其高于賬面余額，就不得作為減值損失的轉回，那么因為貨幣時間價值的作用導致資產使用價值的增加部分，在歷史成本下，貨幣時間價值因素導致的資產價值變動，最終通過利潤表予以體現。

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。簡而言之，企業(yè)按照資產未來現金流量的現值計提資產減值，在后續(xù)會計期間的賬務處理涉及諸多理論和實際問題。

五、在資產減值中運用評估值的差異比較

確定可收回金額是計提資產減值的關鍵步驟，IAS 36和我國的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》均要求以銷售凈價與使用價值較高者作為資產的可回收金額。當銷售凈價不能確定時，亦可將使用價值作為可回收金額。但由于可回收金額的確定涉及對未來現金流量的預測，并需要選擇適當的折現率將現金流量折算為現值，這一過程不僅需要管理當局運用大量判斷，且工作量十分巨大。為此，我國的許多企業(yè)在計提資產減值時，往往以評估機構對資產的評估值作為計提減值準備的依據，但是由于我國資產評估的規(guī)范化水平還不是很高，評估機構的獨立性還待加強，評估結果也不是很可靠，所以如果在資產減值中不對評估值的運用做出嚴格限制，則企業(yè)可能通過“購買評估意見”，濫用評估值調節(jié)利潤，粉飾財務狀況。而IAS 36在“結論依據”中明確提出：“在一些情況下，企業(yè)可能尋求可收回金額的外部評估。外部評估本身并不是確定可收回金額的一種單獨辦法。本委員會認為，如果運用了評估值，企業(yè)仍應按照IAS 36的要求對外部評估進行驗證。”這意味著根據IAS 36號規(guī)定，如果企業(yè)聘請外部評估機構獲得的評估值，只能作為確定可回收金額的參考因素，而不能直接作為確定可回收金額的依據。

六、資產減值披露的比較

國際會計準則和我國會計制度都要求對當期計入損益的資產減值的確認和轉回數額予以明確披露。國際會計準則是按照單項資產和現金產出單元來對可收回金額來確認減值準備的，因此要求對單項資產或現金產出單元的資產性質、范圍及改變做出描述。并要求披露與可收回價值有關的因素如折現率。同時國際會計準則對分部報告中減值準備的披露做出了規(guī)范。我國資產減值披露的規(guī)定主要針對與資產減值有關的會計變更的調整事項，在這方面的披露要求要高于國際會計準則。