資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理規(guī)范的國際比較

[摘要] 本文以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》的規(guī)定為主，與我國新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定進(jìn)行比較。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)的差異比較、現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較、首次計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的差異比較、貨幣時(shí)間價(jià)值后續(xù)處理的差異比較、在資產(chǎn)減值中運(yùn)用評(píng)估值的差異比較和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的比較這六個(gè)方面來進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值現(xiàn)金產(chǎn)出單元現(xiàn)金流量

進(jìn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理規(guī)范的國際比較，有利于我們對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)性質(zhì)的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。本文以我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》相關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定為主，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》（IAS 36）進(jìn)行了深入系統(tǒng)的比較，指出了在具體實(shí)務(wù)中與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的六項(xiàng)重大差異。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)的差異比較

我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》提出了“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。”這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前面規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其管理層在公平交易中對(duì)未來價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與第36號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，均要求在資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值，可回收金額均界定為資產(chǎn)銷售凈價(jià)與實(shí)用價(jià)值較高者。但在實(shí)際工作中，我國要么沒有對(duì)銷售凈價(jià)和使用價(jià)值進(jìn)行比較，要么以評(píng)估值作為銷售凈價(jià)的近似值。這種做法與IAS36的要求不一致。根本原因在于，我國關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，但是，要估算單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的。實(shí)際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資產(chǎn)，如橋梁、運(yùn)輸裝置外，大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量，在這種情況下，要求企業(yè)在確定可回收金額是比較資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值，顯然是不切合實(shí)際的。

根據(jù)IAS36的規(guī)定，如果不能在單項(xiàng)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)的可回收金額，那應(yīng)當(dāng)以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”（CGU）為基礎(chǔ)上確定可回收金額。但我國迄今尚未提出CGU的概念。

二、現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較

按照IAS36的要求，資產(chǎn)減值的計(jì)提不論是以單項(xiàng)資產(chǎn)還是以CGU為基礎(chǔ)，企業(yè)均必須對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)或CGU的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，并選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折現(xiàn)為現(xiàn)值，以此作為資產(chǎn)或CGU的使用價(jià)值，并與該項(xiàng)資產(chǎn)或CGU的出售凈價(jià)比較，選擇較高者作為該項(xiàng)資產(chǎn)或CGU的可回收金額。我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的要求與IAS36完全保持一致，但沒有像IAS36一樣對(duì)如何預(yù)測現(xiàn)金流量提出具體的要求，這一方面的差異主要表現(xiàn)為折現(xiàn)率的選擇。IAS 36明確要求，計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值所采用的折現(xiàn)率必須是“一個(gè)（或多個(gè)）稅前的比率，該比率能夠反映當(dāng)前市場對(duì)貨幣價(jià)值以及與該項(xiàng)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估”。這一要求意味著，不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場對(duì)該資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的綜合評(píng)估，還應(yīng)當(dāng)考慮市場對(duì)與該資產(chǎn)相關(guān)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并剔除與該資產(chǎn)不相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素。此外，折現(xiàn)率的確定應(yīng)獨(dú)立于企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和該項(xiàng)資產(chǎn)或CGU的融資方式。我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。我國強(qiáng)調(diào)如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。IAS 36沒有此規(guī)定。

三、首次計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的差異比較

IAS 36明確規(guī)定，首次按照IAS 36的要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，而我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)采用追溯調(diào)整法，這一差異的存在有正當(dāng)理由。首先，我國過去長期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定從屬于國家財(cái)政和稅收需求，許多企業(yè)的資產(chǎn)基礎(chǔ)很不穩(wěn)健，需要計(jì)提的資產(chǎn)減值數(shù)額巨大，將歷史原因造成的資產(chǎn)減值損失全部反映為當(dāng)期損失，既不合理，也不公平。其次，在我國，不論是新股發(fā)行、配股和增發(fā)，還是銀行貸款，很大程度上取決于企業(yè)的盈利紀(jì)錄，采用未來適用法反映首次計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)影響，可能造成許多企業(yè)在當(dāng)期發(fā)生嚴(yán)重虧損，進(jìn)而危及其融資能力；最后，我國的業(yè)績考核機(jī)制在許多方面建立在利潤指標(biāo)基礎(chǔ)上，如果不允許對(duì)首次計(jì)提的資產(chǎn)減值追溯調(diào)整，企業(yè)的管理當(dāng)局基于自身利益可能抵制或規(guī)避資產(chǎn)減值的規(guī)定。

四、貨幣時(shí)間價(jià)值后續(xù)處理的差異比較

IAS 36廣泛運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，我國也要求企業(yè)在估算資產(chǎn)的使用價(jià)值時(shí)，采用現(xiàn)值的基礎(chǔ)，根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值的原理，資產(chǎn)或CGU現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時(shí)間的推移逐漸增加，在時(shí)間和利率作用下增加的資產(chǎn)或CGU價(jià)值，在初始確認(rèn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)如何處理？

IAS 36對(duì)此做出明確的規(guī)定：“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時(shí)間越來越接近而增加，僅僅因?yàn)檫@一原因，資產(chǎn)的使用價(jià)值可能變得比其賬面價(jià)值余額高。然而，該項(xiàng)資產(chǎn)的服務(wù)潛能并沒有增加。因此，即使資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面余額，減值損失也不得因?yàn)闀r(shí)間的推移而轉(zhuǎn)回。”可見，根據(jù)IAS 36的要求資產(chǎn)的使用價(jià)值如果僅僅因?yàn)樨泿艜r(shí)間價(jià)值的緣故，而不是因?yàn)榉?wù)潛能的提升，導(dǎo)致其高于賬面余額，就不得作為減值損失的轉(zhuǎn)回，那么因?yàn)樨泿艜r(shí)間價(jià)值的作用導(dǎo)致資產(chǎn)使用價(jià)值的增加部分，在歷史成本下，貨幣時(shí)間價(jià)值因素導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)，最終通過利潤表予以體現(xiàn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。簡而言之，企業(yè)按照資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)提資產(chǎn)減值，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間的賬務(wù)處理涉及諸多理論和實(shí)際問題。

五、在資產(chǎn)減值中運(yùn)用評(píng)估值的差異比較

確定可收回金額是計(jì)提資產(chǎn)減值的關(guān)鍵步驟，IAS 36和我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》均要求以銷售凈價(jià)與使用價(jià)值較高者作為資產(chǎn)的可回收金額。當(dāng)銷售凈價(jià)不能確定時(shí)，亦可將使用價(jià)值作為可回收金額。但由于可回收金額的確定涉及對(duì)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測，并需要選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將現(xiàn)金流量折算為現(xiàn)值，這一過程不僅需要管理當(dāng)局運(yùn)用大量判斷，且工作量十分巨大。為此，我國的許多企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值時(shí)，往往以評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估值作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)，但是由于我國資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范化水平還不是很高，評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還待加強(qiáng)，評(píng)估結(jié)果也不是很可靠，所以如果在資產(chǎn)減值中不對(duì)評(píng)估值的運(yùn)用做出嚴(yán)格限制，則企業(yè)可能通過“購買評(píng)估意見”，濫用評(píng)估值調(diào)節(jié)利潤，粉飾財(cái)務(wù)狀況。而IAS 36在“結(jié)論依據(jù)”中明確提出：“在一些情況下，企業(yè)可能尋求可收回金額的外部評(píng)估。外部評(píng)估本身并不是確定可收回金額的一種單獨(dú)辦法。本委員會(huì)認(rèn)為，如果運(yùn)用了評(píng)估值，企業(yè)仍應(yīng)按照IAS 36的要求對(duì)外部評(píng)估進(jìn)行驗(yàn)證。”這意味著根據(jù)IAS 36號(hào)規(guī)定，如果企業(yè)聘請(qǐng)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)獲得的評(píng)估值，只能作為確定可回收金額的參考因素，而不能直接作為確定可回收金額的依據(jù)。

六、資產(chǎn)減值披露的比較

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)制度都要求對(duì)當(dāng)期計(jì)入損益的資產(chǎn)減值的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額予以明確披露。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元來對(duì)可收回金額來確認(rèn)減值準(zhǔn)備的，因此要求對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)性質(zhì)、范圍及改變做出描述。并要求披露與可收回價(jià)值有關(guān)的因素如折現(xiàn)率。同時(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分部報(bào)告中減值準(zhǔn)備的披露做出了規(guī)范。我國資產(chǎn)減值披露的規(guī)定主要針對(duì)與資產(chǎn)減值有關(guān)的會(huì)計(jì)變更的調(diào)整事項(xiàng)，在這方面的披露要求要高于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。