論會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的核算

[摘要] 會計政策具有選擇性；會計政策變更的實質是對會計核算一般原則中一貫性原則的否定；在會計政策變更的會計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來適用法是備選方法；會計差錯包括確認、計量和記錄環節的錯誤；會計差錯包含錯賬，錯賬只是記錄環節的會計差錯；會計差錯可按三種分類標準進行分類；會計估計具有主觀性；會計估計包括確認和計量環節的估計。

[關鍵詞] 會計政策變更會計估計變更會計差錯更正核算環節披露

一、會計政策變更的核算

1.會計政策具有選擇性。會計政策是企業在允許的會計具體原則、會計處理具體方法中作出的具體選擇，會計政策具有選擇性和靈活性，是企業自主權在會計核算中的具體體現。

會計政策的選擇性是會計政策的核心和實質，沒有選擇性就不能稱為會計政策。會計政策是一個新名詞，過去之所以沒有這一名詞，主要是過去在計劃經濟體制下，企業無自主權，只是執行國家計劃的機器，表現在會計核算中，就是企業對會計具體原則和處理方法沒有選擇性，企業會計核算的確認、計量由國家在財務制度中包辦了。

2.會計政策變更的實質。會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為，是對會計核算一般原則中一貫性原則的否定，是一貫性原則的特殊情況和例外。

一貫性原則要求企業處理方法和程序（即會計政策）要前后一致，不得隨意變更。遵循一貫性原則能保證會計信息的可比性乃至有用性，否則會削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業的經營業績時發生困難。但一貫性原則也并非要求企業的會計處理方法和程序絕對不能變更，在符合一定的條件下，一貫性原則也可能被違背，即會計政策變更。

正因為會計政策變更是對一貫性原則的否定，會計政策的變更也不能隨心所欲，而要符合一定的條件，如法律或會計準則等行政法規規章的要求、經濟環境和客觀情況的改變。

3.累積影響數。計算累積影響數屬于會計核算的計量環節，是追溯調整法的第一步，計算出累積影響數是采用追溯調整法的前提條件。

累積影響數的實質是一個差額，是同一事物(過去業務）采用兩種不同方法確認、計量(新、舊不同會計政策)所產生的差異，即對過去的經濟業務分別采用新舊會計政策核算的差異。同時累積影響數的僅包括屬于實賬戶、可以累積的保留盈余(包括盈余公積和未分配利潤)。如為損益類賬戶，則為虛賬戶，不能滾動累積。

因累積影響數是保留盈余，是對過去的業務分別采用新舊會計政策的稅后差異，因此，在計算累積影響數時須考慮所得稅費用的影響。會計政策變更對所得稅費用的影響因企業采用的所得稅會計的方法不同而不同。

會計政策的變更會引起會計利潤的變化，但稅收利潤即應納稅所得額不會隨之變化。稅收利潤雖是在會計利潤的基礎上調整得來，但由會計利潤調整得出稅收利潤時，調整基數－會計利潤雖發生了變化，但同時調整數－會計利潤與稅收利潤的差異也相應發生了變化，對最后調整結果－稅收利潤并無影響，因為稅收利潤只有在稅法發生變化時才會變化。

在應付稅款法下，按稅收利潤計算的所得稅費用和應交所得稅額不會變化，因此，會計政策變更在應付稅款法下對所得稅費用并無影響。而在納稅影響會計法下則不然，在納稅影響會計法下，按稅收利潤計算的所得稅額不會變化，按會計利潤計算的所得稅費用則發生變化，按會計利潤與稅收利潤的差額計算的遞延稅款也相應發生變化。因此，會計政策變更在納稅影響會計法下對所得稅費用有影響。

4.追溯調整法。追溯調整法實質上是觀念上的變化，是對企業過去財務狀況、經營成果和現金流量情況用新政策進行的重新審視，是換一個角度換一個視野看待同一個事物，即對過去的業務原來已采用舊政策核算，現在采用新政策核算，是虛的，是模擬的。因此，對于實實在在發生的現金流入、流出，向投資者分配利潤，向國家交納所得稅等，不因會計政策變更而變化，在追溯調整法下也無須調整。

追溯調整法包括計算累積影響數、調賬、調表及在報表附注中披露四個方面。調賬主要編制調整分錄，在應付稅款法下不涉及“遞延稅款”賬戶的調整，而在納稅影響會計法下則須對“遞延稅款”賬戶進行調整。同時，對涉及到損益類賬戶調整時，須以“利潤分配－未分配利潤”賬戶代替。因損益類賬戶是虛賬戶，年末時均須結轉到“本年利潤”賬戶中，結轉后無余額。如在調整分錄中仍用損益類賬戶，則調整以前年度的損益會與本年度的損益相混淆。損益類賬戶年末時須結轉到“本年利潤”賬戶中，“本年利潤”賬戶又須結轉到“利潤分配－未分配利潤”，故在調整分錄中，損益類賬戶以“利潤分配－未分配利潤”代替。

當累積影響數為正數時，即按新政策核算的稅前稅后收益大于按舊政策核算的稅前稅后收益時，追溯調整為調增，其分錄模式為:

A、借：有關資產賬戶

貸：利潤分配－未分配利潤

代替有關收入、費用等損益類賬戶）

B、借：利潤分配－未分配利潤

代替“利潤分配－提取盈余公積”這一損益類賬戶）

在納稅影響會計法下，還須做

C、借：利潤分配－未分配利潤

（代替“所得稅”這一損益類賬戶）

貸：遞延稅款

反之，當累積影響數為負數時，分錄模式與上面相反。

追溯調整法下調整報表項目并非重編以前年度的會計報表，也非調整以前年度的報表項目，而是調整本年度的年度報表項目，例如，會計政策變更發生在3月份，則3月份的月報、第一季度的季報和當年中報均不須調整，而只須調整當年的年報。調整報表時只調整資產負債表和利潤表的有關項目，對現金流量表不作調整，類似于會計政策變更不影響過去的稅收利潤，會計政策變更不影響過去的現金的流入和流出。

調整資產負債表時，調整的是有關資產項目和保留盈余的年初余額，即累積影響數，其有有關資產項目和保留盈余的調整方向相同，同時調增或同時調減。

在調整利潤表時，僅調整有關項目的上年數，即政策變更對上年損益影響的發生額，因損益類賬戶為虛賬戶，不能滾動累積，故高速的不是累積影響數。在調整利潤表時，如同編制合并報表的抵銷，調整有關收入或費用項目后，須進一步調整有關利潤項目和所得稅費用，如營業利潤、利潤總額等，再調整凈利潤、可供股東分配利潤、年末未分配利潤等。這可稱為滾動調整。

5.會計政策變更的會計處理方法。會計政策變更的會計處理方法因會計政策變更的條件或理由不同而不同。

會計政策如果是因法律法規的規定而變更，且法律法規中規定了會計政策變更的會計處理方法，則按其規定的會計處理方法處理；如果法律法規中未規定會計政策變更的會計處理方法，則按追溯調整法進行處理。會計政策如果是因客觀經濟環境的變化引起的變更，則采用追溯調整法進行處理。采用追溯調整法須計算出累積影響數，在一些特殊情況下，累積影響數不能合理確定時，則采用未來適用法。

由此可見，在會計政策變更的會計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來適用法是備選方法，相當于球隊中的替補隊員。追溯調整法是秋后算賬，未來適用法是既往不咎，無為而治。追溯調整法雖然較復雜，但由于現在和將來的會計核算均采用新會計政策進行，對過去采用舊會計政策核算的會計信息按新政策進行了調整，因而較好地遵循了會計核算的一貫性原則，提高了會計信息的可比性，進而提高了會計信息的有用性。而未來適用法雖然較簡便，但由于過去的業務按舊會計政策核算，現在和將來的業務按新會計政策核算，明顯削弱了會計信息的可比性，違背了會計核算的一貫性，使會計信息的有用性大打折扣。相對而言，追溯調整法利大于弊，未來適用法弊大于利。因此，未來適用法較少采用，只在累積影響數不能合理確定時才采用，是不得已而為之。

6.會計政策變更的披露。會計政策變更在會計報表附注中需披露的內容包括：(1)會計政策變更的內容（變更前、后的會計政策）和理由（條件）；(2)會計政策變更對有關報表項目本年影響數和累積影響數；(3)累積影響數不能確定的理由。

其中，(1)和(3)為定性信息，(2)為定量信息。當采用追溯調整法時，只需披露(1)和(2)兩項。

二、會計差錯更正的核算

1.會計差錯的環節。會計差錯在會計核算的四個環節中，只包括確認、計量和記錄環節的錯誤，沒有包括會計報告環節的錯誤。

因為在會計核算的確認、計量、記錄和報告四個環節中，確認、計量、記錄環節只是會計核算的工具和手段。而報告是會計核算的目的，是會計核算中最后也是最重要的環節，會計核算的最終目的就是對內或對外報告企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，不允許出現錯誤，而且與確認、計量、記錄相比，報告只是匯總、綜合和整理，工作量小得多，因為對企業發生每一件事，都要進行確認，可能要進行計量和記錄，其工作量之大之繁瑣是報告環節所不能比擬的。因此，報告環節也有可能不出現錯誤。在準則中，會計差錯的定義里不提會計報告環節。

2.會計差錯與錯帳的關系。會計差錯是在會計核算的確認、計量、記錄環節出現的錯誤，錯賬則僅指在會計核算的記錄環節（填制會計憑證和登記賬簿時）出現的錯誤。錯賬及錯賬更正法（包括劃線更正法、紅字更正法、補充登記法）是一個歷史概念，是計劃經濟體制下的產物。在經濟體制下，確認和計量由國家在財務制度中規定，企業會計所要做的僅僅是記錄和報告。因此在計劃經濟體制下只有錯賬的概念，沒有會計差錯的概念。

會計差錯和錯賬是屬種關系，會計差錯包含錯賬，錯賬只是記錄環節的會計差錯，而且錯賬一般僅指本會計年度發生的會計差錯。

區分會計差錯與錯賬的關系的意義在于明確，本會計年度發生的會計記錄環節的會計差錯仍可采用錯賬更正法更正。

3.會計差錯的分類。對會計差錯分類是對會計差錯進行更正的基礎。只有先將會計差錯按一定標準分成若干類，才有可能對會計差錯對癥下藥地進行更正。會計差錯的類型不同，更正的方法也不同。

在對會計差錯更正時，可以對會計差錯按三種分類標準進行分類。這三種分類在會計差錯更正時都將運用到。

(1)按會計差錯發生時間與發現時間是否在同一會計年度，會計差錯可分為本年度發生的會計差錯與以前年度發生的會計差錯。本年度發生的差錯是指發生時間和發現時間在同一會計年度的差錯；以前年度的會計差錯是指發生時間和發現時間不在同一會計年度的差錯。一般而言，會計差錯的發生時間在前，發現時間在后；本年度發生的會計差錯多于以前年度發生的會計差錯。因為在會計年度結束前，企業要準備編制財務會計報告，要求對賬和結賬，大多數的會計差錯都能在發生年度被發現并更正，當年發生當年未被發現，到以后年度才被發現更正的差錯屬于漏網之魚，比較少見。

(2)按會計差錯的重要性，會計差錯可分為重大會計差錯和非重大會計差錯，重大會計差錯與非重大會計差錯的更正方法不同。這實質上是會計核算的重要性原則在會計差錯更正上的具體運用。重大會計差錯與非重大會計差錯的判別標準有形式標準和實質標準，形式標準是定量標準，當差錯率（差錯額與實際金額的比例）大于或等于10％時，按形式標準為重大會計差錯；實質標準是定性標準，當會計差錯影響會計報表的可靠性即使報表使用者對報表信息的性質產生影響時，按實質標準為重大差錯。當形式標準與實質標準相矛盾時，按實質重于形式原則，應采用實質標準確定，如按形式標準屬于重大會計差錯而按實質標準為非重大會計差錯時，應按非重大會計差錯進行更正；反之，如按形式標準屬于非重大差錯而按實質標準為重大差錯時，應按重大差錯進行更正。

本年度發生的會計差錯更正時，不區分重大差錯與非重大差錯，均調賬不調表，那么，本年度發生的會計差錯是否不需區分重大差錯與非重大差錯呢？答案是否定的，本年度發生的會計差錯同樣需區分重大差錯與非重大差錯，因為在報表附注中只需披露重大差錯更正的內容和金額。

(3)按會計差錯的發現時間，會計差錯可分為報表日前發現的差錯（第一類）和報表日至財務報告批準報出日之間發現的差錯（第二類）。從發現的時間先后看，第一類會計差錯的發現時間在前，第二類會計差錯發現時間在后；從出現的次數多少看，第一類會計差錯出現較多，第二類會計差錯出現較少，道理同本年度發生的差錯與以前年度發生的差錯。第二類會計差錯屬資產負債表日后事項，應按《資產負債表日后事項》準則的規定進行處理。

4.會計差錯的更正方法。會計差錯的更正方法因會計差錯的種類不同而不同。

對報表日后至財務報告批準報出日之間發現的本年度發生的差錯及以前年度發生的非重大差錯，按《資產負債表日后事項》的規定處理。

對報表日前發現的會計差錯分本年度發生的和以前年度發生的差錯兩類。對本年度發生的差錯不區分重大差錯與非重大差錯，均調賬不調表，因為報表日發現的本年度發生的會計差錯尚未在報表中反映，故不需調整報表；對以前年度發生的差錯則區分重大差錯與非重大差錯，對非重大差錯，調賬不調表；對重大差錯，調賬且調表；這體現了會計核算區別對待的重要性原則。

5.會計差錯更正的披露。會計政策變更在會計報表附注中需披露的內容包括：(1)重大會計差錯的內容；(2)重大會計差錯更正的金額。

從上面可看出，在會計報表附注中披露的僅是重大會計差錯，非重大會計差錯不需披露，這也是會計核算重要性原則的運用。以上披露的內容中，(1)為披露的定性信息，(2)為定量信息。

三、會計估計變更的核算

1.會計估計的實質。會計估計是企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷，具有主觀性，如同會計政策變更是對會計核算一般原則中一貫性原則的否定一樣，會計估計是對客觀性原則的否定，是客觀性原則的特殊情況和例外。

因為存在會計估計，新修訂的《會計法》中，對會計資料的質量要求也不再提準確性，只要求保證會計資料的真實性和完整性，即只要求公允性，承認會計資料所提供的會計信息與企業的真實財務狀況、經營成果和現金流量情況之間存在誤差，即會計信息具有模糊性，但其誤差必須在公認的、允許的合理范圍內，否則為會計信息失真。當然，會計估計不是人們隨心所欲地估計，而是要以最近可利用的信息為基礎進行估計。

會計估計是不得已而為之，不進行會計估計，有些會計核算就無法進行，如為滿足會計報告使用者的要求，每個會計期間都要報告財務狀況、經營成果、現金流量等會計信息，就要對固定資產提取折舊，而固定資產的使用年限、清理凈殘值不到固定資產報廢清理時不能精確確定，因此，必須進行會計估計。進行會計估計使會計信息和真實情況之間有誤差，但比不估計而不能進行會計核算要好。

2.會計估計的環節。會計估計在會計核算的四個環節中只包括確認和計量環節，記錄和報告環節不能估計。

會計確認環節的估計主要是對企業發生的事情是否需核算、何時核算、何地核算進行估計，主要對是否符合確認條件（原則、標準）進行估計；會計計量環節的估計則是對計量過程中所需的條件的估計，如計算提取固定資產折舊時對使用年限、清理凈殘值的估計。

3.會計估計變更的披露。會計估計變更在會計報表附注中需披露的內容有：(1)會計估計變更的內容（變更前、后的會計估計）;(2)會計估計變更對本年有關報表項目的影響數;(3)或影響數不能確定的原因。

(1)和(3)為定性信息，(2)為定量信息。因會計估計變更采用未來適用法，不需計算累積影響數，故在報表附注中只要求披露會計估計變更的本年影響數，而不要求披露累積影響數。