新《企業會計準則》對企業業績的影響分析

[摘要] 新《企業會計準則》的發布與施行，將會對企業業績造成很大的影響。本文從總體影響和具體影響兩個方面對此進行分析，期望對會計人員與審計人員工作有所啟示。

[關鍵詞] 新會計準則企業業績總體影響具體影響

2006年2月15日，財政部正式發布了39項企業會計準則。新會計準則明晰了中國會計準則體系的框架，標志著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。新準則將對企業業績產生較大的影響，本文將對此影響做相關分析。需要說明的是，在此筆者僅對一般行業一般業務進行分析，不包括特殊行業以及特殊業務。

一、總體影響分析

企業業績有不同的衡量指標，其中最主要的業績衡量指標是利潤。

從空間角度而言：就單一企業而言，利潤是由不同的部分構成的，新準則的實施對不同部分的影響也是不同的，有的準則實施將使企業利得或損失發生變化，而有的則將使企業營業收入或營業成本發生變化。對利潤影響的結果是可能增利，也可能減利，至于總體上是增利還是減利，與企業的業務性質、主副業的比重、經營方式乃至款項結算方式均有很大關系。就某一企業集團而言：對母企業與對子企業乃至對不同的子企業的影響都是不同的，有的影響的面廣，使企業業績上升，但升幅有別；有的使企業業績下降，降幅也并非整齊劃一。新準則中很多方面涉及到了公允價值，而公允價值強調充分運用市場信息計量未來事項和風險對企業或特定項目的影響，在運用時須發揮主觀判斷，公允價值本身的引用，以及會計人員對它的主觀運用加大了對企業的業績的影響力度。從時間角度而言：從長期看，新準則無論對一個企業還是一個企業集團業績的總體影響是有限的。而從中、短期來看，新準則對一個企業或是一個企業集團的影響是肯定的，有的甚至是很大的，而這往往是倍受關注的。

二、具體影響分析

新準則對于企業業績的具體影響可以分為以下三類：

1.可能使企業增利

(1)債務重組。所謂通過債務重組可能使企業增加利潤，僅僅是對于債務人而言的。新準則規定:以現金清償債務的，債務人應將支付的現金與債務差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。以非現金資產清償的，債務人應將非現金資產的公允價值與債務的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。此規定將使債務人當期利潤增加。

(2)非貨幣性資產交換。新準則規定:在滿足條件的情況下，以公允價值和相關稅費之和作為換入資產的入賬價值，這樣，換入資產的公允價值與換出資產的賬面價值的差額可計入當期損益。并規定：關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。非貨幣性資產交換再次運用了公允價值來計量，但是增加了限定條件以防止企業利用非貨幣性資產交換蓄意虛增利潤。由此產生的結果是，這一交換將再次產生利潤，并有可能被部分企業所利用，以提升利潤水平。值得注意的是，雖然準則有對關聯方關系的提請關注，但是非貨幣性交換中對商業實質的判斷存在一定的會計彈性，企業如想操縱利潤，會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化。此外，在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值是一個難題，從而為企業盈余管理留下一定空間。

(3)借款費用。新準則擴大了可以資本化的借款費用的范圍，由專門借款擴大為一般借款；并且，利息費用資本化不再與資產支出掛鉤；此外，新準則還擴大了符合資本化條件的資產的范圍，不再局限于固定資產，而是由固定資產擴展到存貨、投資性房地產等，這對房地產企業、生產周期長的先進制造業企業等的業績會產生較大的正面影響。實施新的借款費用準則，將降低企業的成本，提高費用資本化當期的會計利潤。

(4)無形資產。新準則規定，對企業內部研發項目，在研究階段的支出，應于發生時計入當期損益，在開發階段的支出，具備一定條件時應確認為無形資產。該規定減輕了科技企業在開發階段的利潤指標壓力。將符合條件的開發支出資本化，從而減少了當期費用，使利潤增加。此外，對無形資產的攤銷年限，原準則規定，如果合同及相關法律均未規定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準則不再具體規定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應在使用壽命內系統合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產，不應攤銷。這樣，企業對其無形資產是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷，將對企業利潤造成不同影響，而此影響是不確定的。

(5)職工薪酬。原制度規定在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。本準則規定應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。職工薪酬一定條件下可以進無形資產成本，將增加企業當期利潤。

(6)所得稅。新準則規定，所得稅應采用資產負債表債務法核算，在實務中，多數企業均存在可抵減暫時性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產增加、本期所得稅減少，從而使本期利潤增加。目前很難預測各企業在改變所得稅方法后的具體影響，但總體來說，原采用的納稅影響會計法的企業，影響相對較小；原采用應付稅款法的企業，可能所得稅費用會有重大調整。除了以上列舉的事項外，還存在一些規定，將可能使企業利潤增加。包括：委托代銷業務；具有融資性質的分期收款銷售；政府補助等。

2.可能使企業減利

(1)資產減值不能沖回。新準則規定，資產減值（限固定資產等長期資產）損失一經確認，以后期間不得轉回，只能于處置時才可轉銷。這樣避免了部分企業提取秘密準備，在以后年度突擊轉回減值準備的可能。資產減值不得轉回，將有效地遏止企業利用減值準備調節利潤。

(2)股份支付。企業為獲取職工和其他方提供的服務而授予權益工具時，應以所授予的權益工具的公允價值合理計入相關成本或費用，從而使企業利潤減少。

由于采用公允價值法計算股份等成本費用，對實行股權激勵的企業的業績影響偏負面。如企業擬以2000萬股用以激勵管理層，認購價格為1元，但以期權定價模型等方法確定的公允價值卻是每股1.5元，因此，發生的成本是3000萬元，而不是2000萬元。

對于存在等待期的股份支付方式，企業有調節利潤的可能。記入當期成本或費用的是在對可行權權益工具數量的最佳估計的基礎上的，再乘以公允價值。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。這樣，不僅公允價值可以調整，對可行權權益工具的數量的估計和最可能的業績結果也是可以被操縱的，這類似于資產減值測試的操縱手法。

(3)或有事項。新準則對虧損合同和重組義務相關的預計負債的會計處理進行了規范，可能導致部分企業按照準則要求確認虧損合同及重組義務相關的預計負債，對企業的留存收益和會計利潤有一定的負面影響。

3.對企業利潤影響不確定的

(1)企業合并。關于購買法與權益法的選擇會影響到合并后企業的資產結構及利潤變化。購買法下，被收購資產以公允價值入賬，會使資產總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業總資產增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當年，權益法的合并利潤較購買法高。

對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業業績有一定影響。新準則中，在被并購企業無大幅波動年度，商譽不作減值，企業當期利潤會較原規定下提高，而在被并購企業經營運作出現明顯不利時，商譽大幅減值，企業當期利潤將可能大幅降低。

如果出現負商譽，將不再逐年進入損益，而是一次性計入當期損益，因企業重組而有大量企業合并所形成的商譽的資產優質企業，將會出現對當期利潤積極影響，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加。

(2)存貨發出計價。新準則取消了存貨發出的后進先出法。取消后進先出法在原材料價格發生較大波動的情況下，對某些企業影響較大。如某企業原采用后進先出法，其存貨較大，周轉率較低，在改用先進先出法后，如果原材料價格不斷下降，企業的當期成本將上升，毛利率將下滑，當期利潤下降；在原材料價格不斷上漲的情況下，企業當期成本將較原方法下下降，毛利率上升，當期利潤上升。由于以往后進先出法多用于原材料價格上漲的情況，所以此次取消后進先出法，更有可能出現的是上述分析的第二種情況，即企業利潤會較以往增多。

此外，新準則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產的借款費用資本化，此舉對于生產周期較長的行業影響較大，如造船、某些機械制造和房地產等行業的企業，如果借款較多，執行新準則后，允許將用于存貨生產的借款費用資本化，計入存貨成本，將大大降低企業的財務費用，提高當期的會計利潤，但相應的存貨成本將會有較大的增加，影響企業的毛利率。

(3)投資性房地產。新準則引入公允價值計價將對有條件適用此方法的企業業績產生較大影響。由于過去投資性房地產以歷史成本計價，多數賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產持續活躍，房地產價格普遍上升，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，企業不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，企業賬面利潤將大幅上升，資產、所有者權益也將有較大幅度增加。也應看到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產市場的風險較大，在地產價格下跌時，有關企業的業績也會大幅下降。

(4)長期股權投資。原準則規定，初始投資成本與被投資單位賬面價值出現差額時，作為股權投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準則規定，當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值的，不調整初始投資成本，小于該公允價值時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。

新準則將對子公司投資由權益法改為按成本法核算，即意味著在進行初始確認后，即使子企業盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認投資收益，這對母企業單獨報表來說，利潤將大為降低，當然，在編制合并報表時，可按權益法予以調整。

出現長期股權投資小于被投資單位凈資產相應份額時，原規定是按不低于10年的期限攤銷，新規定是將其計入當期損益，這條修訂會使企業當期利潤提升。

(5)固定資產。新準則擴大了固定資產的范圍，將本來可能作為“低值易耗品”當期攤銷的，改作為固定資產處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業利潤。

新準則下，固定資產的初始確認將考慮棄置費用因素，這將對煤炭石油、有色金屬等可能承當較大礦區廢棄處置義務的行業固定資產的初始確認金額產生影響，棄置費用將資本化在固定資產當中并以折舊方式在資產使用期進行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會計利潤。

新準則允許將用于固定資產的購置的一般借款的借款費用資本化，將降低企業的成本，提高其資本化當期的會計利潤。

新準則對企業會計人員提出了更高的要求，要求他們不斷提高會計職業判斷能力，為會計信息使用者提供真實、有用的信息。新準則同樣對審計人員提出了更高的職業要求。新準則下企業調控業績指標有了很多新手段，這就要求審計人員具有火眼金睛，能識破這些調控業績指標的新手段，更好地維護國家利益和保護會計信息使用者的權益。