非營(yíng)利組織企業(yè)化后的會(huì)計(jì)規(guī)范思考

[摘要] 世界多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍采用根據(jù)企業(yè)與非營(yíng)利組織的性質(zhì)不同，分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范其會(huì)計(jì)活動(dòng)的模式，但現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)表明，企業(yè)和非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在一定范圍內(nèi)能夠形成交互發(fā)展形式，使兩者的界限不再“涇渭分明”。本文通過(guò)分析我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間能否趨于一致提出看法。

[關(guān)鍵詞] 政府與非營(yíng)利組織企業(yè)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景

政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)在我國(guó)被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，傳統(tǒng)意義上的政府與非營(yíng)利組織是與企業(yè)相對(duì)的另一種社會(huì)組織形式，兩者因性質(zhì)的截然不同而歸屬于相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域，世界多數(shù)國(guó)家均采用分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范兩者的會(huì)計(jì)活動(dòng)這一模式。站在理論的角度，政府與非營(yíng)利組織和企業(yè)是“涇渭分明”，各成一體的。但實(shí)際操作中，將兩者嚴(yán)格限定在各自的歸屬范圍內(nèi)相當(dāng)不易，即使在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展典范的美國(guó)，兩類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未能把企業(yè)和非營(yíng)利組織嚴(yán)格劃定在各自應(yīng)規(guī)范的范圍內(nèi)。

就我國(guó)目前來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展完善，非營(yíng)利組織已逐步走入市場(chǎng)，開(kāi)始利用自身的一些優(yōu)勢(shì)舉辦企業(yè)性組織，與公共部門(mén)、企業(yè)一同在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中扮演著重要的角色。國(guó)家也允許并鼓勵(lì)非營(yíng)利組織將技術(shù)產(chǎn)業(yè)化，對(duì)外開(kāi)展有償服務(wù)，而同時(shí)，有些企業(yè)也開(kāi)辦學(xué)校、醫(yī)院等公益性組織，使企業(yè)的某些業(yè)務(wù)已具有明顯的非營(yíng)利性。這些變化表明，企業(yè)與非營(yíng)利組織能夠在一定程度上形成交互發(fā)展形式，二者的界線已經(jīng)突破了傳統(tǒng)認(rèn)知而變得模糊起來(lái)。而另一方面，非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織界線的“模糊”也給不少非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)提供了制度空隙，以牟取暴利。大量事業(yè)單位創(chuàng)辦了各式各樣的營(yíng)利性組織，但同時(shí)還享受事業(yè)單位的特殊優(yōu)惠。這一現(xiàn)象在教育領(lǐng)域內(nèi)尤其突出。

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留至今的一個(gè)結(jié)果就是：事業(yè)單位在整個(gè)非營(yíng)利組織中占據(jù)著主導(dǎo)地位，但近年來(lái)，事業(yè)單位已逐步走向企業(yè)化和民營(yíng)化，許多事業(yè)單位已經(jīng)是不折不扣的企業(yè)。如果還是依照“非營(yíng)利”來(lái)加以規(guī)范，則結(jié)果對(duì)于準(zhǔn)則制定者和準(zhǔn)則遵循者來(lái)說(shuō)，可能都是背離了“效益最大化”的目標(biāo)的。

二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的可行性

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三個(gè)部分。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的特色之一在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存，采用的是“準(zhǔn)則＋制度”的規(guī)范模式，即企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會(huì)計(jì)行為；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范，以會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范；非股份制企業(yè)和政府會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范模式。我國(guó)將企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)劃開(kāi)來(lái)是完全必要的。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能，政府也不可能直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)。企業(yè)與政府的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象不同，業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同，需要采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法，但是把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開(kāi)，各自單獨(dú)制定一套“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，則并非是完全必要的，值得進(jìn)一步的探討。

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中所規(guī)定的原則、方法，會(huì)計(jì)科目、報(bào)表體系結(jié)構(gòu)等，都與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較接近。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提等，與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，如以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則、合理劃分收益性支出與資本性支出、遵循謹(jǐn)慎性原則等等。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的會(huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)與負(fù)債要素包括的會(huì)計(jì)科目幾乎與企業(yè)會(huì)計(jì)制度相同，且兩大類具體會(huì)計(jì)科目涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理方式也與企業(yè)會(huì)計(jì)制度相差無(wú)幾；凈資產(chǎn)類、收入費(fèi)用類會(huì)計(jì)要素包含的會(huì)計(jì)科目實(shí)為基于非營(yíng)利性組織的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表，非營(yíng)利性組織需要編制和提供的報(bào)表仍然有資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，而其應(yīng)當(dāng)編制的業(yè)務(wù)活動(dòng)表的結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上與單步式利潤(rùn)表是相同的道理。以上分析表明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性，兩者“合二而一”，不僅有理論基礎(chǔ)，而且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是可行的。

在西方國(guó)家，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生合并的趨勢(shì)也十分明顯。早在1985年，F(xiàn)ASB發(fā)布了既適應(yīng)于企業(yè)，也適應(yīng)于非營(yíng)利組織的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素》，并撤銷(xiāo)了1979年由AICPA發(fā)布、僅適用于非營(yíng)利組織的《關(guān)于某些營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)公告》。近幾年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)也注意到非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩者合并的趨勢(shì)，要求FASB成為制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu)，為合并企業(yè)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保證。

三、結(jié)語(yǔ)

非營(yíng)利組織與企業(yè)之間已具有了不少相通甚至相同之處，我們可以對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，針對(duì)個(gè)別特殊問(wèn)題作特殊處理，這樣所制定的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)制定企業(yè)和非營(yíng)利組織具體準(zhǔn)則或制度都將有指導(dǎo)作用。當(dāng)然，要將處于不斷轉(zhuǎn)變過(guò)程中的非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)核算方法予以歸順和調(diào)節(jié)，真正實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合二為一，這必是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，還需要進(jìn)行深入的理論研究和充分論證。