非營利組織企業化后的會計規范思考

[摘要] 世界多數市場經濟國家普遍采用根據企業與非營利組織的性質不同，分別制定相應的會計準則規范其會計活動的模式，但現時經濟發展趨勢表明，企業和非營利組織的業務內容在一定范圍內能夠形成交互發展形式，使兩者的界限不再“涇渭分明”。本文通過分析我國現行會計體系，就企業會計準則與非營利組織會計準則之間能否趨于一致提出看法。

[關鍵詞] 政府與非營利組織企業會計會計準則

一、非營利組織會計準則與企業會計準則趨同的背景

政府與非營利組織會計在我國被稱為預算會計，傳統意義上的政府與非營利組織是與企業相對的另一種社會組織形式，兩者因性質的截然不同而歸屬于相對獨立的領域，世界多數國家均采用分別制定相應的會計準則規范兩者的會計活動這一模式。站在理論的角度，政府與非營利組織和企業是“涇渭分明”，各成一體的。但實際操作中，將兩者嚴格限定在各自的歸屬范圍內相當不易，即使在會計準則發展典范的美國，兩類會計準則也未能把企業和非營利組織嚴格劃定在各自應規范的范圍內。

就我國目前來說，市場經濟體制的建立和不斷發展完善，非營利組織已逐步走入市場，開始利用自身的一些優勢舉辦企業性組織，與公共部門、企業一同在市場經濟中扮演著重要的角色。國家也允許并鼓勵非營利組織將技術產業化，對外開展有償服務，而同時，有些企業也開辦學校、醫院等公益性組織，使企業的某些業務已具有明顯的非營利性。這些變化表明，企業與非營利組織能夠在一定程度上形成交互發展形式，二者的界線已經突破了傳統認知而變得模糊起來。而另一方面，非營利組織與營利組織界線的“模糊”也給不少非營利性機構提供了制度空隙，以牟取暴利。大量事業單位創辦了各式各樣的營利性組織，但同時還享受事業單位的特殊優惠。這一現象在教育領域內尤其突出。

計劃經濟遺留至今的一個結果就是：事業單位在整個非營利組織中占據著主導地位，但近年來，事業單位已逐步走向企業化和民營化，許多事業單位已經是不折不扣的企業。如果還是依照“非營利”來加以規范，則結果對于準則制定者和準則遵循者來說，可能都是背離了“效益最大化”的目標的。

二、非營利組織會計準則與企業會計準則趨同的可行性

我國的會計準則可分為企業會計準則、非營利組織會計準則、政府會計準則三個部分。同時，我國會計規范的特色之一在于會計準則和會計制度并存，采用的是“準則＋制度”的規范模式，即企業會計具體準則主要規范股份有限公司的會計行為；非營利組織會計以基本準則為原則性規范，以會計制度為具體規范；非股份制企業和政府會計采用會計制度的規范模式。我國將企業會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經濟國家中，企業不可能承擔政府職能，政府也不可能直接經營企業。企業與政府的會計目標和會計對象不同，業務性質和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業會計準則與非營利組織會計準則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準則”，則并非是完全必要的，值得進一步的探討。

《民間非營利組織會計制度》中所規定的原則、方法，會計科目、報表體系結構等，都與企業會計準則規范的內容比較接近。企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準則完全相同；企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計，如以權責發生制為會計核算基礎、對經濟業務的會計核算遵循實質重于形式原則、合理劃分收益性支出與資本性支出、遵循謹慎性原則等等。《民間非營利組織會計制度》所規定的會計要素中，資產與負債要素包括的會計科目幾乎與企業會計制度相同，且兩大類具體會計科目涉及的經濟業務的處理方式也與企業會計制度相差無幾；凈資產類、收入費用類會計要素包含的會計科目實為基于非營利性組織的業務特點。關于會計報表，非營利性組織需要編制和提供的報表仍然有資產負債表和現金流量表，而其應當編制的業務活動表的結構實質上與單步式利潤表是相同的道理。以上分析表明，企業會計準則與非營利組織會計準則共性遠遠多于個性，兩者“合二而一”，不僅有理論基礎，而且在會計實務中也是可行的。

在西方國家，企業會計準則與非營利組織會計準則產生合并的趨勢也十分明顯。早在1985年，FASB發布了既適應于企業，也適應于非營利組織的《財務會計報表要素》，并撤銷了1979年由AICPA發布、僅適用于非營利組織的《關于某些營利組織會計準則與會計報告的意見公告》。近幾年，美國財務會計基金會也注意到非營利組織會計準則和企業會計準則兩者合并的趨勢，要求FASB成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的唯一合法機構，為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。

三、結語

非營利組織與企業之間已具有了不少相通甚至相同之處，我們可以對現行《企業會計準則》作適當的補充完善，針對個別特殊問題作特殊處理，這樣所制定的基本會計準則對制定企業和非營利組織具體準則或制度都將有指導作用。當然，要將處于不斷轉變過程中的非營利組織的經濟活動核算方法予以歸順和調節，真正實現非營利組織會計準則與企業會計準則合二為一，這必是一項復雜的工程，還需要進行深入的理論研究和充分論證。