防范外商投資企業避稅行為的對策

[摘要] 目前，在中國投資的外商投資企業平均虧損面超過一半，另一方面，來中國投資的外資額卻節節高攀，情況令人費解。這種普遍性的避稅行為對國家稅收、對企業間的公平競爭等都帶來相當大的負面影響，反避稅工作已越來越具有重大的現實意義。本文從介紹外商投資企業在中國投資的現狀入手，分析外商投資企業能夠輕松運用轉移定價法、資本弱化法、濫用稅收優惠政策、稅收征管漏洞等方法避稅的原因是我國涉外稅收優惠政策不合理、反避稅法規薄弱、稅收征管能力缺乏，以及外商投資企業的外購和外銷權大多由外商掌握使外商能夠隨意操縱價格等。在此基礎上，筆者提出防范外商投資企業避稅的五項對策。

[關鍵詞] 外商投資企業避稅稅收

一、前言

外商投資企業在促進中國經濟與社會發展，為國家創造財富，為群眾提供就業機會的同時，也給稅收管理工作尤其是反避稅帶來了新問題。

根據國家統計局2005年5月23日公布的統計結果，1～4月份，全國規模以上工業企業（全部國有企業和年產品銷售收入500萬元以上的非國有企業）實現利潤3893億元，比去年同期增長15.6％。其中，國有及國有控股企業實現利潤2001億元，比去年同期增長14.1％；集體企業137億元，增長26.9％；股份制企業2015億元，增長24.2％；私營企業401億元，增長28.8％；相比之下，惟有外商及港澳臺商投資企業的利潤（1075億元）不但沒有增長，卻出現了4.1％的下降，令人費解。

實際上，這種現象并非突然出現。長久以來，在中國投資的外資企業中，一直存在許多企業“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現象，與正常的商業邏輯不相符合。有數據顯示，外商投資企業虧損面在1988年～1993年約占35％至40％，在1994年～1995年增至50％至60％，在1996年～2000年平均達60％至65％。目前，在中國投資的外商投資企業平均虧損面超過一半。另一方面，來中國投資的外資額卻節節高攀。2004年，中國吸引的外商直接投資達606億美元，連續兩年成為全球吸引外商投資額僅次于美國的國家。

事實上，外商投資的避稅行為已經成為“公開的秘密”。這種普遍性的避稅行為對國家稅收、對企業間的公平競爭等都帶來相當大的負面影響，反避稅工作已越來越具有重大的現實意義。

二、 外商投資企業的主要避稅方式

1.通過轉移定價逃避納稅

轉移定價是指集團內的關聯企業之間，為了確保集團利益的最大化，在集團內部人為地控制定價，包括產品價格、貸款利息、無形資產轉讓價格、勞務費用等等。外企通過轉移定價逃避納稅，大體上占避稅總金額的６０％以上，其主要手法是：

一是與海外母公司進行關聯交易。跨國公司在中國成立的合資企業，會跟母公司之間發生很多關聯交易，比如從母公司采購生產設備及原材料等等。一些外商利用其“兩頭在外”的優勢，在其與境外關聯公司進行交易時采用內部定價，將原料進口價定得高于國際市場價格，而產品出口價卻定得低于國際市場價格，“高進低出”，增加成本，造成賬面虧損，從而將企業的利潤向境外轉移。

二是向母公司支付巨額的特許使用費。外資企業在與母公司或境外關聯公司進行交易時，往往利用無形資產的特殊性，讓中國分公司使用跨國公司總部的技術、專利、商標時支付巨額的特許使用費，將企業利潤向境外轉移。

三是提高設備價格，虛增投資成本。有些外商為逃避繳納特許使用權的預提稅，將專有技術等無形資產的定價高于國際市場價格，或將其隱藏在設備價款中，或把技術轉讓價款隱藏在設備價款中。也有些外商利用其掌握國際市場信息的有利條件，利用我方人員不了解設備和技術的真實價格，將投資設備價格和技術轉讓價格大幅度抬高，有的甚至高于國際市場價格幾倍，從而增加成本，減少企業利潤，逃避納稅。

2.通過資本弱化逃避納稅

資本弱化是外商在企業投資總額中，通過縮小股份融資，擴大貸款融資的手段，逃避我國稅收的行為。按照我國稅收法律規定，股東通過股份投資取得的股息是企業稅后利潤的分配，而投資人以貸款形式融資的利息可以在稅前扣除。由于稅收待遇上存在著以上差別，設立外資企業時，外方一般會盡量投入最少的資本（以符合企業設立相關法規為標準），而將其余資金通過關聯企業借債的形式來投入，造成涉外企業資本過少并且債臺高筑。這樣，涉外企業通過巨額高息減少了在中國的稅負，而將利潤順利轉移到國外關聯企業。

3.通過濫用稅收優惠逃避納稅

為吸引外資，鼓勵外國企業在華投資經營，我國在各個領域制定了大量針對外商的優惠法律和政策，諸如減免稅優惠、虧損彌補、再投資退稅、購買國產設備抵免稅等，外商投資企業往往就利用這些稅收優惠政策進行避稅。如某外商獨資企業，在享受完所得稅“兩免三減半”后，銷售業務突然萎縮了80%～90%，賬面出現虧損，直致停產。而實際該企業只是用另一新公司的名義繼續生產，再享受所得稅“兩免三減半”優惠，而原公司慢慢變成了一個殼，投資方也不進行清算處理，而是將殼保留到經營期滿10年。稅法規定外商投資生產性企業經營期滿10年的，進入獲利年度起所得稅“兩免三減半”，沒有明確規定外商投資企業實際生產滿10年，可享受“兩免三減半”優惠，這就為避稅提供了可乘之機。

4.通過稅收征管漏洞逃避納稅

我國的反避稅工作起步較晚，稅制中關于反避稅方面的規定不夠系統和具體，從整體上看顯得過于粗糙，因而在實際執行中可操作性較差，為外商投資企業進行國際避稅提供了條件。如稅法中規定，“企業與關聯企業之間提供勞務，不按獨立企業之間業務往來收取和支付勞務費用的，當地稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整”然而，何為正常的收費標準？正常的收費標準應如何確定？稅法并沒有予以明確，這很可能導致基層稅務部門實際操作的困難，產生反避稅漏洞；又如，我國不采用“引力原則”，即外國企業在我國有常設機構，但從我國取得的收入與上述機構無關，則不計入常設機構應稅所得，因此，許多外國企業就利用在我國設立辦事處，但卻不通過辦事處直接在我國采購物資或銷售商品等方式避稅。

5.通過電子商務逃避納稅

電子商務是指交易雙方在國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。目前全球已有七成以上的企業先后進行電子商務活動。據國際電信聯盟統計，2000年全球電子商務營業額為2860億美元，電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易貨幣電子化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化、交易商品來源模糊性等特征。這些特征一方面使國際商務活動更為便捷、高效，另一方面使得國際稅收中對傳統的居民、常設機構、屬地管轄權等概念無進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權等行為。因而電子商務的迅速發展既推動經濟的發展，同時也給世界各國政府局提出國際反避稅的新課題，其是對我國電子商務發展水平較低的現狀提出了更為嚴峻的挑戰。

三、外商投資企業避稅的原因分析

1.反避稅法律法規不完善

(1)我國目前的涉外稅收優惠政策不合理。我國目前的涉外稅收優惠政策是以地域導向和出口導向為主，采用全面優惠原則，致使稅收漏洞百出，極易被用來進行國際避稅，涉外稅收流失嚴重。

(2)規范轉讓定價方面。為規范和控制轉讓定價問題，我國制定了比較完整的稅制，但相關規定仍較為籠統，使得雖有相關的法律法規，但在實務中的執行情況并不理想：一是可操作性不強；二是只重形式而沒有兼顧實質；三是科技進步尤其是電子商務對反避稅的沖擊。轉讓定價還牽涉到不同的國家，國家間稅制結構、稅收立法的差異，以及稅收管理合作存在的實際困難，也使得對轉讓定價的防范并非一件輕而易舉的事情。

(3)在資本弱化問題方面我國沒有專門的法規。我國沒有規定外商投資企業的債務/資本比率，只要外商投資企業向國外關聯企業支付利息所使用的借貸利率合理，其借貸規模就不會受到稅法的限制，這容易造成稅收的大量流失。可見我國對利用資本弱化避稅的約束是非常薄弱的。

2.反避稅的稅收征收管理力量薄弱

(1)稅收信息化建設滯后。反國際避稅是建立在廣泛占有信息，對大量信息進行處理、分析基礎之上的，我國稅收信息化建設尚處于較低水平，影響了反避稅的進展：一是無法掌握國際市場價格信息資料；二是國內各項信息不能實現共享，這給反避稅工作造成了很大障礙。

(2)反避稅的稅收征收管理制度基礎薄弱。在稅收征管中，關聯企業的業務往來申報制度要求不嚴，申報率低；在預約定價方面，新的征收管理辦法中有規定，但是在具體執行中卻無章可循。在反避稅的處罰方面，我國的法律制度依據也比較缺乏，而且處罰相對比較低。

(3)人員素質不高。反國際避稅要對付的主要是跨國公司來我國投資的外商，大部分是跨國經營者，他們有豐富的避稅經驗，還有專門研究我國法律的行家為其出謀劃策。現在稅務干部是按一般公務員的要求進行管理的，而沒有把實行專業化的問題提出來。現在從事反避稅工作的專業人員十分少，全國專職從事轉讓定價稅收管理工作的大概不到300人。雖然我國規定了轉讓定價避稅方面的一些操作程序，但是由于專業化人員低，執行程度參差不齊，工作很難到位。

3.外商投資企業的外購和外銷權大多由外商掌握，使外商能夠隨意操縱價格

由于我們在對外經濟合作方面起步較晚，外商投資企業的中方人員對國際經濟業務和國際經營手法不夠熟悉，在與精通國際經濟業務的外商合作中不免顯得被動。外商利用其技術、設備、銷售渠道等方面的優勢，形成對合營企業和合作企業事實上的控制，特別是控制外購和外銷權，掌握財會部門，可以隨意操縱進銷價格，我方又難以搞清轉移價格的真相。另外，我方人員不了解國際市場行情，在經營管理中不能有效牽制外方聽憑其在進出口業務上任意處斷。這些都造成外商在轉移價格方面無所顧忌。

四、防范外商投資企業避稅的對策

1.規范吸引外資的稅收優惠政策

我國政府應該在兩稅合并的契機下，修改和完善之前的涉外稅收優惠政策，取消原來外商投資企業的超國民待遇，統一內外稅收優惠政策。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，對難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國政府的稅收優惠應盡量避免。應多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優惠措施，如稅收抵免、虧損結轉、加速折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達到使投資者直接受益的優惠目的。世界銀行經濟學家威勒和莫迪的研究表明，跨國公司在實現一體化擴張的過程中，最關心的因素為基礎設施、現有外資狀況、工業化程度和市場容量等，而不是優惠政策。

2.完善反避稅立法

近年來，我國也相應制定了一些轉讓定價法規，體現了獨立交易原則要求，為我國反避稅工作提供了法律依據。但是，目前在具體執行獨立交易原則時存在取證難、工作量大等缺陷，因此，對外商投資企業轉讓定價的調整必須加以補充和完善。具體上可以明確外商企業全面報告的義務，規定外商投資企業在每年報送年度會計報表和所得稅申報表時，應同時報告與其當年有業務往來的關聯企業的有關情況；規定納稅人的舉證責任；設立避稅處罰條款，根據納稅人的避稅行為不同，規定給予不同的處罰；稅務調查與賬務調整同步進行，切實保護合資企業的中方利益等。除了在預約定價方面以外，我國應該參照國際通行的做法，對利用避稅地、資本弱化、濫用稅收協定等避稅行為加強立法規管。

3.大力推廣應用預約定價制度

長期以來，規范價格轉移的做法主要是事后調整，其缺點是：稅收收入不穩定，容易引起征納雙方的爭議和矛盾，稅務處理的不確定性和滯后性會影響企業的經營決策，造成對經濟的過分干擾，還消耗雙方大量的人力、費用和時間。目前人們試圖從事后調整向事先確認轉換，簽定預約定價協議作為以后征納稅的會計核算依據。預約定價協議主要涉及交易價格的評價方法、與交易對象(關聯企業)的關系和評價交易價格的幅度，這使跨國公司就集團內部價格轉移等問題與稅務機關達成一致，既保證跨國公司經營的相對穩定，又簡化了稅務機關對價格轉移的稅負處理。

4.健全稅務系統的信息網絡

第一，加強與世界各國的稅收情報交換工作。根據該規定， 稅收協定締約國各方均有義務將協定所涉及的有關稅種與國內法律規定，包括協定生效期間內有關稅法的修改和變化，特別是跨國納稅人的納稅申報、納稅信息， 或自動或被動地向締約國的一方或多方提供。第二，應建立符合電子商務要求的稅收征管體系，加強稅務機關自身網絡建設，盡早實現在國際互聯網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，實現真正的網上監控與稽查。第三，從支付體系入手解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，可以考慮把電子商務建立和使用的支付體系作為稽查，追蹤和監控交易行為的手段。第四，組織研制開發智能征稅軟件，形成網上自動征稅系統，能自動識別通過網絡實現交易的應稅商品或勞務，確定所適用的稅種、稅目、稅率自動計算稅額，自動將稅款劃入稅務機關指定的賬戶之中。

5.加強稅收征收管理

一是提高涉外稅務人員的素質。制定反避稅法規只是在立法上完成了對稅務部門的授權，為稅務部門開展反避稅工作提供了法律武器。然而，在執行中要取得實際的成效，還需要一批精通業務，得力精悍的高素質的稅務人員，強化日常的稅務征收管理。所以，面對日益復雜的國際稅收環境，我國應十分重視加強對稅務人員的培訓，以提高他們的業務能力。二是加強審計工作，建立高質量的審計隊伍。 對外商投資企業進行嚴格的審計，及時查明使用不正當的申報和不正確的賬務處理等方式來逃避我國的稅收的問題，以維護國家權益。