政府負債會計的會計政策選擇原則論析

摘要：政府負債是政府部門以各種信用形式籌集資金，緩解財政支出壓力，順利履行各類政府職能的重要手段，也是引發財政危機，威脅一國財政安奎的主要因素。加強對政府負債的管理，控制財政風險，高質量的政府負債會計與財務報告信息是重要的前提保證。目此，完善政府負債的套計核算始終是推動各國政府會計變革的重要動因，其中，對負債計量、確認等會計政策的選擇則成為當前政府會計實踐關注的焦點，本文以美國聯邦政府為例，對政府負債會計的會計政策選擇及其原則進行了分析，以提供借鑒。

關鍵詞：會計政策；跨期權益；受托責任；成本有效

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1003-7217(2007)06-0059-07

一、政府負債會計目標及其實現模式

政府負債是政府通過各種信用形式籌集資金、緩解財政支出壓力、順利實現各類政府職能的重要手段，同時也是引發財政危機、威脅一國財政安全的主要因素。要控制財政風險，加強對政府負債的管理，高質量的政府會計與財務報告信息是重要的前提保證。因此，彌補傳統預算會計的缺陷，改善政府負債的會計核算和財務報告，始終是推動各國政府會計變革的重要動因，對負債計量、確認等會計政策的選擇則成為當前政府會計實踐關注的焦點。

目前，大多數國家的政府對采用應計制改善政府負債會計與報告的變革思路基本取得了共識，但各國政府采用應計制變革政府負債會計的實踐模式卻并不相同。英國和澳大利亞、新西蘭等英屬聯邦國家，主張推行完全應計制，完全采用企業會計的決策有用目標及相應的會計模式對政府運營活動形成的負債進行核算，從而人為規避了對政府運營環境下負債會計政策選擇問題的討論，這種激進的變革方式遭到了人們的質疑。相比之下，美國聯邦政府會計準則的制定機構認識到了政府運營環境與企業運營環境的本質差異，為了提高政府會計活動的有效性，采取漸進“修正”的應計制會計變革方式，為政府負債會計的諸多政策選擇問題提供了討論的空間。

首先，作為對聯邦政府會計與財務報告的功能定位，美國聯邦政府會計準則顧問委員會的概念公告闡明，政府一般目的財務報告的目標不是單一的決策有用目標，而是要披露對使用者經濟決策制定和反映政府主體受托責任履行情況有用的信息。具體涉及預算完整性、運營績效、代管責任和系統控制四個方面，會計系統和財務報告要為評價這些受托責任提供有用信息。

對于政府負債而言，預算完整性目標是指政府負債會計與報告應該有助于政府主體履行其通過負債方式籌集資金而承擔的公開受托責任。要實現這一目標，政府的負債會計與報告應該提供信息以幫助使用者確定，政府是怎樣獲得和使用通過負債方式籌集到的預算資源的，取得和使用是否符合法律授權。同時要提供信息反映這些預算資源的狀況，即預算資源已有義務約束和無義務約束的狀況。

運營績效目標則是指政府負債會計與報告應該幫助使用者評價與主體服務努力、成果和成就有關的負債融資成本。這是因為，政府主體同樣具有責任經濟高效地籌集和使用資源、提供服務，達成政府項目的預期效果。運營績效目標意味著政府會計與財務報告應該提供信息以幫助使用者確定開展具體政府項目和活動的負債融資成本以及這些成本的構成，并應提供信息，說明這些成本與政府服務努力與成就之間的聯系及其變化。

代管責任是指政府會計與財務報告應該幫助使用者評價政府在一定期間的負債運營使政府乃至國家的財務狀況發生的變化。代管責任目標意味著政府負債會計與財務報告應該提供信息幫助使用者判斷政府某一期間的財務狀況是改善還是惡化了，并對負債和凈資產，特別是政府負債、負債增長和償債要求展開分析，其中包括政府主體的跨期權益狀況。另外，還應報告未來的預算資源支持政府公共服務提供和履行政府到期義務的充足性，幫助財務報告的使用者評價政府向公民持續提供現有水平的福利和服務的可能性。

針對這些多元化的目標，政府負債會計怎樣才能發揮最大程度的功效，就是需要認真加以分析和權衡的問題。

其次，在目標實現層面，美國聯邦政府會計的修正應計模式采用了彈性的廣義計量基礎概念。這個概念不象狹義計量基礎那樣僅僅規定了交易和事項的確認依據，即現金收付或事項發生，而且還規定了計量核心，即經濟資源、全部財務資源或流動財務資源。單純從技術角度分析，會計模式對政府負債會計與報告目標的實現程度，取決于計量基礎和計量焦點的選擇。作為兩類經典的計量基礎，傳統預算會計的現金制在收到或支付現金時記錄交易或事項，會計活動只能反映某一期間的現金流動和這一期末的現金余額。而典型的企業會計的應計制，在交易和事項發生的報告期間確認交易和事項的財務效果，能夠全面反映主體的經濟資源(資產)和義務(負債)、作業成本(費用)和成本補償及其他收入?，F金制下關于現金余額和現金流動的信息，對照預算揭示了資金使用與法律授權的符合程度，能夠用于分析和評價政府活動的財政約束，為下一輪預算分配決策提供依據。但面向經營績效和代管責任目標，這些信息尚無法揭示政府服務的完全成本，也不能充分反映政府部門控制的、代表未來服務能力的資產，需要政府部門清償的負債和作為一定期間運營結果的資產負債變動。相對而言，應計制負債信息對上述目標而言更具有用性，特別是有利于使用者著眼未來財政年度，關注或有負債和隱性負債，其中關于政府服務完全成本的會計信息則有助于改善政府的預算配置決策和服務提供決策。然而，從世界各國的政府會計實踐來看，應計制會計系統相對現金制會計系統的顯著優勢并沒有導致各國政府完全采用企業的會計模式，實務中除純粹的現金制和完全的應計制外，還出現了修正現金制、修正應計制等多種接近于現金制、應計制或介于兩者之間的計量基礎。這說明，盡管政府與企業有許多相似之處，都使用資源實現一定目標，都要獲得有限的資源并將其轉化為產品或服務，努力提高績效并創造盈余。但政府會計的運作環境與企業有著本質的不同，為了在政府會計環境中有效地引入應計制，需要采用具有不同計量核心的修正應計制計量基礎，但如此卻限定了能夠作為負債確認的交易和事項的范圍，即應計水平。相反，如果采用經濟資源計量核心，應計會計甚至可以將某些道義責任包含進負債，使政府主體負債的外延擴張到極致。在從現金到應計這一連續變化的過程中，不同應計水平計量基礎的選擇首先要對使用者信息需求作出系統回應，同時又會受到在財務報表中確認和可靠計量具體事項的可行性及其成本效益性的約束，從而引發政府負債確認、計量的諸多政策選擇問題。

二、政府負債會計的主要政策選擇問題

負債作為以往交易或事項的財務后果，代表主體在未來可能發生的資源流出或其他犧牲。根據這一定義，政府負債應計制會計核算的政策選擇問題主要集中在負債確認的客觀性、實效性、預計性和屬性方法四個方面，需要分別回答客觀上依據什么確認負債?在會計期間的哪一時點確認負債?負債確認如何解決面臨的未來不確定性?應該采取什么樣的屬性方法計量負債這四個問題。

(一)政府預算業務背景與負債確認的客觀性

一般意義上的政府活動通常缺少企業類型的外部市場競爭機制，需要采用其他業績評價和控制措施保證政府組織的資源得到合理利用，防止無效和浪費。政府組織的財務管理關注財務資源的取得和使用，常常代之以外部的法律法規、公認規則或法庭裁決，以及內部的章程、制度、協議、臺同等嚴格的規范和制約手段。在法治國家政府行政、立法和司法機構三權分立的體制下，對資源具體用途的確定是通過預算程序來實現的。在預算過程中，行政機構編制預算并向立法機構提交撥款申請，立法機構有權批準這些申請，從而授權行政機構在撥款法案的授權范圍內進行支出，行政機構在撥款和法律限定范圍內從事活動并對立法機構負責，而立法和行政機構最終共同對全體公民負責。如此，預算實質上是行政機構、立法機構和公民三者之間的契約，而且一經立法機構批準就具有法律效力。預算責任則要求政府主體報告其實際支出是否與預算一致，是否超出了撥款限額。

作為政府會計的傳統職能，預算會計專門涉及對預算決策和預算執行財務效果的追溯，預算首先要完成撥款或為政府項目提供資金的立法程序，而預算一旦得到批準，它還要通過撥款與分配、簽訂合同或訂單、支付等一系列步驟得到實施。撥款是對支出的法律授權，也是對主體所承擔的義務具有法律約束力的承諾，但義務尚不等同于負債，只有在政府主體發出采購定單和簽定合同以后，義務才可能轉變為應計意義上的負債，并減低可用于未來支出的預算撥款。但針對財務報告目的，負債通常在已經接收到貨物和服務時確認，或基于對合同或協議完工進度的估計來確認。其理由是，只有貨物已經發送、服務已經提供或者工作進度已經完成等事項的發生才會觸發清償相關義務要求權的現金開支。但這卻引發了兩類問題：一是是否追溯預算執行過程。采購定單已經代表了對主體預算資源的使用，而負債的確認可以正確反應主體可得預算資源的減少。特別是在許多情況下，政府合同常常對所要生產的貨物規定了特殊要求，從而使其無法向其他顧客出售，此時實際上已經可以確定政府主體要承擔對立約者的負債，而且在采購定單發出時確認負債可以確保對項目過程的預算控制，特別是對于需要經過數年撥款才能完成的跨年度項目而言，在采購定單發出時確認負債，而不是直到已經接收到貨物或工作進度已經完成時才確認負債，其意義會更加突出。二是預算執行過程是否意味著所有政府負債，只有在已經得到預算資源抵償的意義上才可以確認。如果支出在相關預算授權下發生，就可以認為負債得到基金的支持。由預算資源抵償的負債，是已發生的將由可用的預算資源來抵償的負債，在此基礎上定義的主體財務資源凈值概念，即主體的全部財務資源減去全部基金性負債后的余額，反映了新的撥款提供之前，主體財務資源的充足性。同時，報告主體財務資源凈值的組成部分(預算授權及其已承擔支付義務和未承擔支付義務的金額)也是主體財務狀況的重要信息。但是，上述對財務資源凈值的計量顯然忽略了未獲基金支持的負債，即將負債劃分為由預算資源抵償的負債和不由預算資源抵償的負債，只確認由預算資源抵償的負債，明顯忽略了由于已經接收到貨物或服務而得到證實的負債的存在。另一方面，主體財務資源也不僅僅局限于預算授權，還應該包括當期對抵償負債可得的其他資源。因此，不區分出于預算目的記錄的主體義務與出于財務報告目的確認的負債，對財務資源凈值的相關計量就不可能完整，并會造成誤導。

(二)政府基金會計環境與負債確認的時效性

政府的財務來源不同于企業，企業主要從權益投資者、產品和服務的使用者那里獲取資金。而多數政府提供的服務主要靠稅收籌集資金，政府可以憑借征稅特權強制性獲得財務來源。征稅的水平取決于政府的權利和意愿，且納稅人必須支付的稅款與其獲得的服務的價值和數量無關，而是以納稅人的動產或不動產(財產稅)、收入(所得稅)或購買額(銷售稅)為基礎。政府可以因提供貨物和勞務而收取費用，但對政府提供的勞務和貨物不存在能夠客觀估計和評價其價值的公開市場，對所提供的貨物和勞務收取的使用費也不會象企業產品那樣按供求關系定價。通常的情況是，政府為貨物或勞務征收的使用費只能部分補償其成本。因此，公民從政府部門獲得的服務的數量和質量與其支付給政府的稅金之間沒有直接聯系。

政府運營的上述性質決定其需要以“社會和政治目標約束”代替利潤目標來分配、管理和控制財務資源，即通過法律和行政制約指導資源用于特定目的或項目，并對其進行獨立控制，這就決定了要設立基金作為承載上述財務職能的基本單位。因為基金體系和基金會計的控制機制在配合預算程序、保證政府財務資源的使用遵循預算限制方面具有突出的優勢。但要以基金為基礎編制政府主體的合并資產負債表，恰當反映社會保障和不動產、廠場與設備清理負債等長期運營負債就會面臨一系列問題。這是因為，在基金層面上，政府會計的會計主體、持續經營和會計分期假設都不再具有與企業會計相同的含義。基金中可耗費的財務資源以財政年度和項目為基礎，人為地消耗完結并終止運營，會計分期關注的是期間內的財務資源流動及其與同期預算的比較，或實際發生的收入和支出與預算的比較，目的是確定可耗費財務資源的流出、流人及余額，而不再是當期收入和費用的確認，以及配比收入和支出來確定損益。由此，一般政府活動中的不動產、廠場與設備和長期負債均無法在基金體系中核算。因為政府的一般不動產、廠場與設備不是可支出的財務來源，政府一般長期負債的未到期本金在到期和必須償付之前也不會給政府基金帶來支出。在這種情況下，如果就此將當期或以往期間為提供服務而承擔的養老金等運營負債置于合并財務報表之外，就難以準確反映政府主體的跨期權益狀況。而將這些負債納入合并資產負債表，在基本的平衡關系中，一般長期負債中的資本性負債可以由一般不動產、廠場與設備抵消，但如果不存在可以用來抵消長期運營負債的資產科目，這些長期運營負債的增加就只能通過減少基金權益來達到平衡，最終導致合并財務報表內顯示出大規模的負權益，仍然無法達到恰當說明政府主體跨期權益狀況的目的。同樣道理，政府一般不動產、廠場與設備的清理成本往往在該不動產、廠場與設備達到使用年限時發生，或在其壽命期內以一定的時間間隔規律地發生，有關負債的確認應該基于相關不動產、廠場與設備實際生產能力的使用，以系統合理的方式完成。如果無法估計其實際生產能力，也可以將相關不動產、廠場與設備的預計使用年限作為系統、合理確認負債的依據，這就要求有關負債的確認應在不動產、廠場與設備投入服務之日開始，在營運持續進行的每一期間內繼續，在該不動產、廠場與設備終止運營時結束。但是，在不動產、廠場與設備存續期內漸進地確認其清理成本負債并不符合一般負債確認的標準。由于清理成本負債是在不動產、廠場與設備投入使用時發生的，如果清理成本的金額在此時可以可靠計量，就應該在此全部確認為負債。但是，在復式記賬會計系統中，隨著負債的確認會同時確認一項費用或一項資產，將清理成本計入不動產、廠場與設備投入使用期間的運營費用并不恰當，但隨著清理成本負債的確認而確認一項資產也不合適。這是因為，雖然可以將清理成本視為相關不動產、廠場與設備的遞延成本，但這些成本并不符合資產定義。而且，將清理成本作為不動產、廠場與設備的組成部分來加以確認，會明顯地高估資產。

(三)政府不確定義務與負債確認的預計性

以往事項或者交易的發生對于負債的確認是必要條件。但對于政府而言，這些事項可能是涉及有價值物品轉讓，每一方都要犧牲原有價值并作為回報接收到新價值的交換交易，也可能是一方接收到價值，卻沒有作為回報直接付出或承諾付出價值的非交換交易。政府作為公民主權的載體，對在國家層面上滿足公民一般需求，提高國家總體福利負有廣泛責任，其開展的許多項目并不涉及政府主體與公民之間的互惠轉讓，納稅人或捐助者交納的稅金與其接收到的利益之間也不具有可比性，特別是某些非交換交易通常是基于政府與其周圍環境相互作用的政府相關事項，某些是由于政府選擇對事項作出反應，而對其具有財務后果的政府認可事項，這當中甚至又有很多是并無法律依據的道義責任。從事項的不確定性角度分析，交易是資源或資源提供承諾的雙向流動，非交換交易是資源或承諾的單向流動。由此，非交換交易引發的是與交換交易完全不同的義務，這一點對相關負債的確認方式具有重要影響。例如，盡管根據已經發生的相關事項和認可事項進行判斷，政府在未來年度很可能繼續作出補貼、補助或其他收入轉移，但接收者對于在未來接收補貼、補助或轉移并不具有與服務——未來支付承諾的交換交易相比同樣公允的求償權。

更為復雜的情況是，某些交換交易與非交換交易混合的政府義務，如社會保障義務，可以以不同方式，在項目交易周期的不同時點上轉化為有法律強制性的求償權。在某些方面，社會保障項目有別于一般援助項目，它要求參與者在享受福利之前支付稅金以獲得保障資格，且大部分社會保障項目的福利構成中都含有個體權益要素，納稅越多，福利水平越高。項目參與者和雇主為預期的未來福利犧牲了價值，作為這些犧牲的回報，參與者也就自然會預期享有相關福利，許多雇主也確實將這些社會保障福利價值納入了退休補償計劃，這些都使社會保障項目具有一定的交換交易傾向。根據社會保障項目擁有的參與人捐助、政府發起、法律規定等特征，結合項目的歷史背景和政治環境，通?？梢哉J定，其代表的是一項資源流出可能性很高的義務，即社會預期遠大于50％，相關負債的確認標準在有關支付到期之前就已經得到滿足，特別是在基于未來支付金額的長期精算估計，可以對繼續執行項目現行政策而需要在未來支付的金額作出預計的條件下，就應該在比支付到期更早的時點上，將預期在未來時期支付給現有項目參與者的凈福利確認為負債。然而，社會保障項目畢竟沒有導致交換交易，其本質是通過強制性專用稅收，或在特定情況下通過一般政府收入來融資的收入轉移項目，承諾具有政治性質，立法機構也可以為了維持資產負債平衡而變更義務期限，項目受益者接收到的福利支付與其支付的稅金沒有明確的比例關系，因此，與這些項目相關的長期義務通常不被視為負債。此外，在社會保障系統中確認這些負債通常會限制政府因應未來變化對項目作出必要調整的靈活性。

(四)政府負債計量的屬性方法

計量屬性是政府負債能夠得到會計計量的特性維度，即負債本位幣金額的確定基礎。會計中常用的屬性方法包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、精算現值和公允價值等多種。其中，現值類會計需要依靠歷史經驗和管理判斷，才能對未來年度的現金流作出估計?，F值會計信息可能比歷史成本法下報告的信息更具相關性，但編制和維護現值會計信息則會帶來較多的復雜工作和成本。

例如，對于直接貸款和貸款擔保負債而言，現值會計適合預算要求，可以為監督和控制存在直接貸款和貸款擔保的政府項目列示有用信息，因為面向直接貸款和貸款擔保補助的預算資源是以現值為基礎編制和提供的，關于資源取得、使用狀況的財務信息基于同一基礎，才可以用來與預算進行比較。如果不使用現值會計記錄以現值基礎編制預算的直接貸款或貸款擔保，就會導致信息的扭曲。但采用現值會計，就要在每個財政年度，按照貸款編組獨立描述每一政府信貸項目所承擔或受理的直接貸款和貸款擔保。隨著年度的增加，編組的數目就會成倍增長。據估計，一個擁有數個直接貸款和貸款擔保項目的政府機構，在5年內將會產生200個以上的貸款編組，又因為大部分貸款是幾十年才到期的長期貸款，編組的數目就會螺旋式上升。同樣，在精算現值會計基礎上編制某些政府福利項目的財務信息，則需要使用匯總標準入賬年齡精算成本法計量管理主體的有關負債。在匯總標準入賬年齡法下，預計福利的精算現值按公民群體收入與服務狀況的平均基礎，在就業年齡與假定的退休年齡之間進行分配。也就是說，將每個雇員福利的預計精算現值，以等額基礎在雇員入賬年齡到退休年齡之間的服務期間內進行分配，需要采用封閉群體法對現行法律規定下，政府對現有參與者的未來福利支付義務進行準確估計。當然，在一般目的財務報告中揭示這些隱性負債，能夠確保財務報告公允表述政府主體的財務狀況和運營結果，將社會保障等政府福利項目面臨的財務挑戰數量化，提高公開信息與使用者決策需要的相關性。但是，這些計量結果也可能引起誤解，特別是對項目參與者上述福利的應計計量會揭示出巨額的隱性負債，使并不了解福利項目運作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社會福利負債的封閉群體精算現值計量本身也會面臨很多不確定因素。例如，美國國會早就將修訂或撤消有關福利政策的權力以法律規定的形式寫入了社會保障法案，歷史上，國會也曾經多次實際作出這樣的修訂，因此，有關負債的確認和計量并不完全確定。而且，上述精算現值具體金額的確定常常取決于實際工資、利息率、出生率、稅率、退休年齡等眾多經濟和人口統計變量，而這些因素卻經常發生較大的波動。

三、負債會計的會計政策選擇原則

對于政府負債會計政策選擇這一涉及諸多因素的復雜過程而言，從政府主體會計活動的基本環境和條件出發，歸納出可以用來指導負債會計政策選擇的若干原則，對發揮政策選擇過程的持續優化功能具有重要意義。

(一)受托責任原則

受托責任原則將會計視為履行政府主體利益相關者之間會計責任關系的系統，從而明確了主體會計活動應當承擔的責任。受托責任就是主體承擔的一種義務，這種義務要求受托方向委托方解釋自身行為并證明所做事情的合理性。也就是說，資金或資源的受托方一旦接受了使用和管理資源的權力，同時也就自然承擔了向資源提供者，即委托方報告資源受托管理情況的責任。實際中，受托方常常就某一投入、行為、過程、產出或成果對委托方承擔受托責任。但傳統的狹義受托責任概念主要強調會計主體的過程受托責任，即解釋和說明完成所需行為的適當過程、程序和方法，包括計劃、分配和管理活動等。從這個意義上看，只有政府對于國家整體福利狀況負有獨一無二的責任，同時也只有政府擁有通過法律、法規和稅收手段對國家經濟和社會等諸多方面實施控制的權力。因此，政府會計政策的選擇應有助于會計信息使用者評價某一期間政府的運營活動對國家總體福利的影響、政府的財務狀況已經發生和可能發生的變化。正是從受托責任原則出發，美國聯邦政府會計準則顧問委員會提出，聯邦政府的社會保障項目同時具有交換交易和非交換交易的性質，特別是納稅人將長期依賴社會保障項目提供的服務，那么，社會保障負債會計就應該揭示項目的狀況及其可持續性，即項目運營對政府財務狀況的影響和項目預算資源的充足性。為此，美國聯邦政府會計準則要求，在社會保障項目的相關支付已經到期，且對項目參與者和服務提供者應付的時點上確認負債，并在補充管理責任報告中以必要的管理責任信息形式披露對項目長期現金流的預測，預計項目現有和未來參與者的福利精算現值。同時，為了解決合并資產負債表中的負權益問題，根據聯邦政府會計準則對資產會計核算的要求，政府主體在合并資產負債表的資產方面廣泛確認了由稅收收入及預算撥款等其他財務來源形成的資產。

(二)決策有用原則

在企業制度環境下，決策有用原則與受托責任原則對會計政策的選擇通常具有一致的含義。但是，在政府組織環境中，受托責任的許多方面卻無法通過提供決策有用的會計信息而得以免除。美國聯邦政府財務報告的目標體系表明，“受托責任”和“決策有用性”共同構成了美國聯邦政府會計與財務報告的基本取向，其概念框架通過界定廣義的受托責任概念，將“決策有用”作為“受托責任”的推論包含其中。決策有用原則意味著政府會計政策的選擇應幫助使用者評價報告主體的服務努力、成本和成就，政府財務報告也應揭示具體項目和活動的成本，這些成本的組成和變化，與政府項目相關的成果和成就及其與成本的關系。為此，美國聯邦政府會計準則顧問委員會提出，聯邦政府的一般目的財務報告應精確計量主體公眾服務的完全成本。這就需要將主體與養老金計劃、其他退休福利和其他離職后福利有關的各種費用，比照參與者的服務提供期間逐年配比并導出成本，將其與對成果和成就的各種計量相互聯系起來加以揭示。其中，養老金、養老金以外的離職后福利和養老金以外的其他退休福利作為一種交換交易，是對雇員已提供服務的遞延補償，與養老金和其他退休福利有關的費用應在雇員已經提供服務的時點得到確認。同樣道理，美國聯邦政府會計準則顧問委員會要求，聯邦政府一般不動產、廠場與設備的預計清理成本應基于相關不動產、廠場與設備實際生產能力的使用狀況，以系統合理方式在其營運的每一期間確認為負債。如果無法估計其實際生產能力，也可以在相關不動產、廠場與設備的預計使用年限內，以系統合理的方式確認費用并累計負債。費用的確認和負債的累計應在不動產、廠場與設備投入服務之日開始，在其持續運營的每一期間內繼續，在該不動產、廠場與設備終止運營時結束。

(三)合規原則

合規原則是指政府主體對公共資源的使用和管理要符合相關的法律、法規或者預算設定的標準。根據合規原則，政府負債會計應該幫助信息使用者評價政府主體履行其通過稅收和其他方式籌集資金而承擔的受托責任的情況，以及政府主體履行其按照撥款法確立的政府預算及相關法律規定進行支出的受托責任的情況。其中，政府預算，以及為某一財政年度頒布預算授權的法律，是主體征稅、承擔義務和支出資金的重要法律依據。這就要求政府會計政策的選擇能夠保證提供的會計信息有助于使用者確定主體預算資源是怎樣獲得和使用的，它們的取得和使用是否符合法律授權，以及預算資源已有義務約束和無義務約束的狀況，特別是能夠保證體現會計計量的財務報告能夠與預算進行比較，從而易于獲得可以改善未來預算決策和預算編制的反饋信息。由于1990年的聯邦政府信貸改革法案明確要求，在編制政府預算時應該將直接貸款和擔保貸款的補助成本納入考慮，為確保直接貸款和貸款擔保項目在預算中得到及時準確的計量，對1991年以后發生的直接貸款和貸款擔保以現值基礎進行預計。為此，美國聯邦政府會計準則根據合規原則提出，聯邦政府1991年12月30日后發生的直接貸款和貸款擔保負債要在現值基礎上核算，以便與1990年聯邦信貸改革法案的要求取得一致。

(四)成本效益原則

政府的會計政策選擇通常會產生不同影響，涉及有關主體如何編制會計信息，以及財務報告使用者的有關決策，還可能影響政府的會計師及審查財務報告的審計師的活動。因此，會計政策的選擇必須意識到這些潛在效應，對編制會計信息和財務報告的成本效益作出判斷。為此，美國聯邦政府會計與財務報告準則，針對聯邦政府直接貸款和貸款擔保負債的現值會計問題，在調查研究后提出，由于缺乏完整和準確的歷史數據，按現值重述1992年前的直接貸款和貸款擔保負債是一個十分復雜的過程，并需要耗費大量的資源，而且，即使政府主體承擔了大量成本進行了重述，重述的直接貸款和貸款擔保負債信息也無法精確地與1991年后發生的直接貸款和擔保貸款負債在同一基礎上進行比較，特別是由于1992年前的直接貸款和貸款擔保是政府在過去發生和受理的，重述信息對現行預算決策只具有有限的有用性。至此，美國聯邦政府會計與財務報告準則明確提出，重新表述這些直接貸款和貸款擔保負債的成本超過收益，因此，不要求使用現值基礎對1992年前的直接貸款和貸款擔保負債進行重述。

(五)調節原則

如上所述，預算關注為取得貨物和服務而承擔的義務，財務會計關注所耗費資源的成本，在政府的財務管理過程中，預算信息和財務會計信息相為補充。但由于政府最初在現金制等非應計會計基礎上預計收入和授權支出，為了保證預算的控制職能，預算會計在發出采購定單時記錄義務，有關賬戶也都遵循預算基礎，并在期中和期末按預算基礎編制預算報告，而財務會計直到貨物已經發送、工作進度已經完成或服務已經提供時才確認負債，這就必然造成預算會計記錄的義務與財務會計確認的負債之間存在差異。政府的年度財務報告就需要根據調解原則對預算基礎和應計基礎造成的差別作出解釋并進行調節，將預算基礎的數據轉化為應計基礎，由此提供應計基礎的財務報表。為此，政府負債會計政策的選擇應幫助使用者確定預算資源使用信息與項目運營成本信息之間存在怎樣的聯系，以及預算資源狀況信息與負債的會計信息之間存在什么樣的關系。按照這一要求，美國聯邦政府財務會計與報告準則支持政府主體既報告預算信息，又報告財務會計信息，并通過將聯邦主體項目和運營已承擔義務的預算資源轉換為主體運營活動的凈成本來進行調節，在必要的管理責任信息中解釋預算資源如何為運營成本提供資金，以及由此給報告主體的負債帶來的影響。

四、評論與啟示

采用應計制對政府負債進行會計核算，不僅要涉及到對應計制計量技術的“引進”和“學習”，還要涉及到政府會計準則的變遷。制度理論的研究表明，一國家的政府負債會計實務照抄照搬企業會計模式不會取得好的效果。這不僅是因為政府運營的制度環境與企業運營的制度環境相比有著本質差異，同時還由于不同國家的政府組織運營環境之間也存在著重要的制度差別。制度變遷屬性決定了任何國家要推行政府負債的應計制會計核算，都需要經歷一個對會計政策展開社會選擇的演化博弈過程。這一演化博弈過程在國家的立法機關、政府部門的管理者、公民以及會計團體等利益相關者之間，依據各方在采用應計制過程中發生的成本和收益展開。能夠影響這些成本和收益的因素涉及使用者的信息需求、政府組織建立應計會計系統的成本，以及不同社會群體的組織利益等各種錯綜復雜的因素。因此，會計準則制定過程不應直接選擇會計政策，而是要從決定一國政府權力體制、責任義務以及資源分配程序的基本制度環境出發，為上述演化博弈過程確立基本規則，即會計政策選擇的基本原則，以確保會計政策的選擇行為滿足持續優化的基本要求，并最終達成均衡的政策選擇結果。據此，論文的分析和結論無疑會對包括我國在內的各國政府負債會計政策的選擇具有重要的啟示作用和借鑒意義。