基于風險審計角度的公允價值內部控制建立初探

作為新會計準則的一大特點，公允價值計量模式重新走上臺面，力排眾多誤解。但是新會計準則中公允價值的要求散見在各準則中，而且公允價值會計必然帶來對公允價值審計。如果會計人員不能做出有據可依的公允價值計量，審計人員對公允價值審計肯定會無從下手。因此筆者想是否設計相應公允價值的內控制度，考慮到有學者已經研究認為內部控制有四個角度：審計角度、管理角度、公司治理角度、整體系統角度，本文擬從審計角度看公允價值內部控制建立，以利于規范會計核算和提高審計效率。

一、審計導向下公允價值審計對內部控制的要求

從決策有用觀來看，公允價值的提出是因為歷史成本不能滿足人們對企業資產的認識，由于經濟的發展或者說通貨脹縮，使得歷史成本的計量不能反映資產的真實價值，需要從現時角度或者說未來角度來看待企業的資產價值。也可以說人們為了資產的保值增值，及時了解企業的現狀，需要公允價值。

我國早在1999年就引入公允價值說法，但由于在實踐中，有人隨意操縱公允價值，其作用因此一直受到質疑。隨著國際會計準則趨同的大潮和中國經濟社會的會計實踐要求，公允價值再次浮出水面，人們重新審視其作用。

在企業會計準則［2006版］中，公允價值概念散見在長期股權投資、投資性房地產》、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、企業年金基金、股份支付、債務重組、或有事項、收入、企業合并、租賃、金融工具確認和計量等個會計準則中運用。公允價值未單獨設準則，有學者尖銳地指出沒有單獨使重大系統性缺陷。

雖然公允價值未單獨設立準則，而且比較詳盡的操作也只是在《資產減值》、《金融工具確認和計量》中，但公允價值已經提到一個很高的認識高度，關鍵還是這種計量模式的現實可操作性。

相比企業會計準則［1998版］，企業會計準則［2006版］的公允價值運用更廣泛，稍具操作性，但是正如學者所說，目前的會計準則中對公允價值沒有明確定義，影響會計人員的公允價值計量方式的運用。中國的會計模式是政府導向性的，所有會計制度、規章都是政府負責制訂，由此也是企業財務通則大受基層財會人員歡迎的原因。面對新會計準則的頒布實施，財會人員迫切需要加強對公允價值的學習，特別是為其提供操作指南，更有助于公允價值的推行。

會計人員采用公允價值計量模式計量資產、負債價值，審計人員履行受托責任，應當對報表中有關公允價值計量和披露部分是否符合會計準則作出評估。在公允價值審計之前，考慮會計人員的專業熟練程度、信息技術、專家利用諸多因素，對審計風險作出評價；在實質性測試時，對管理部門重要假設、估價方法以及基礎數據記性測試；在完成實質測試后，還要對管理部門是否披露嚴格執行會計準則、計價中存在的不確定性、假設和估計以及計量方法予以關注。

為了提高審計效率，也與會計資產保全目標相接近，針對公允價值，企業會計核算方、中介審計方這兩者都需要有一個結合點，共同保證公允價值的可靠性和相關性，是否可以在內部控制上找到結合點？

從國外的內部控制發展歷史來看，其發展很多程度上是審計推動的。以美國為例，1992年，由美國注冊會計師協會、美國會計協會、財務經理人協會、內部審計協會和管理會計師協會共同發起的Treadway委員會下屬的反欺詐財務委員會（COSO）發布了內部控制整體框架報告。該框架將內部控制定義為由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循等目標的達成而提供合理保證的過程，具體包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督五項要素。

實際上內部控制制度是為了使企業經濟活動的操作處理方法制度化、規范化而制定的一系列要求員工遵照執行的相關規章制度。它包括內部會計控制制度和內部管理控制制度，會計控制制度包括組織機構的設置以及與財產保護和財務會計記錄可靠性有直接關系的各種措施；管理控制制度除組織機構的設置外。還應包括管理部門對事項核準和決策步驟上的程序與記錄。

由于企業的各風險越來越大，同時借鑒美國的內部控制做法，中國已經開始對各項控制規范進行修訂，其中基本規范、貨幣資金、存貨、固定資產等正在征求意見當中。

筆者曾看到在框架中有公允價值的制訂想法，有無必要建立單獨的公允價值內部控制制度？建立統一的內部控制并有效的執行，有利于理順會計人員的思路，有助于公允價值計量的操作，降低隨意性，保證會計信息質量的相關性和可靠性。

二、審計導向下的公允價值內部控制設計的構想

一般來說，有效的內部控制制度要考慮內部環境、風險評估、控制措施、信息與溝通、監督檢查等方面。審計導向下的內部控制應該是怎樣呢？企業的管理部門應當對公允價值的計量和披露的真實性承擔責任，依據會計準則制訂出公允價值計量和披露的程序，收集證實計量所使用假設和估計的證據，最后選擇適當的估價方法進行估價。至于具體的內部控制涉及，筆者擬提出以下框架構想：

（一）機構設立

建立公允價值管理委員會，由董事會成員、業務部門負責人、會計部門負責人組成，其中財務負責人任主任，管理委員會負責確定公允價值計量的賬戶和交易類型、公允價值的層次選擇、負責提供公司的戰略規劃，提供重要假設和估計的企業戰略層面依據，審定信息來源，決定是否選擇外部機構進行計量和評價。

（二）獲取公允價值的路徑

1、根據確認的賬戶歸屬公允價值的計量層次，提出公允價值的具體取得途徑。

（1）第一層次需要確定信息取得途徑。

公允價值的第一層次是存在活躍交易市場，市場能提供對資產和負債的報價。

（2）第二層次要求行業資料，提出權威數據來源。

公允價值的第一層次是類似資產和負債可觀察到的市價，在取得類似資產和負債可觀察到的市價，進行差異調整。

（3）第三層次建立模型。

至于第三層次的公允價值，采用現值技術確認。

2、對重要經濟參數的跟蹤監控。

部分對于公允價值計量非常相關的參數（市場收益率、市盈率、利率、匯率等），公允價值會計人員需要及時掌握其信息，如金融工具的市場收益率。在金融工具不存在活躍市場前提下，會計人員以合同條款和特征在實質上都與被估價金融工具相同的其他金融工具的市場收益率作為折現率，采用現金流量折現模型確定其公允價值。

3、確定資產負債的公允價值。

（1）確定分項資產的公允價值。

企業在根據資產賬戶類型和所屬公允價值類型后，計量單項資產的公允價值，即從活躍市場或類似資產取得報價。

（2）確定分項負債的公允價值。

負債的公允價值有三個角度的理解：對應資產的公允價值；對應交換中的公允價值；在債權人清算時的公允價值。例如以權益結算的股份支付公允價值就是以授予職工權益工具的公允價值計量；而或有負債的公允價值就是以債權人清算時（按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數）計量。

（3）組合資產的公允價值。

筆者提出組合資產概念，是指會計人員在獲得單項資產、單項負債的公允價值，計算出的總資產（由單項資產組合）或凈資產（單項資產組合減單項負債組合），總資產或凈資產即為組合資產。

（三）人員配備和內部審核

1、對人員的專業熟練程度的測驗。

企業要設置相應崗位、培訓專門人員具體進行公允價值會計和內部審計工作。從內部控制最初起源來看，內部控制是內部牽制，會計和內部審計可以互相牽制，保證公允價值計量的相關性和可靠性，并通過人力資源部的考核。

2、評價計量時用到的假設和估計。

會計人員根據管理委員提供資料和確定的第三層次的公允價值計量模型，合理假設，并作相應的估計，內部審計作為企業的內部監督，有必要再次進行評價。

（四）外部依賴和評價

1、對外部鑒定機構的依賴。

從信息經濟學來看，特別是面對組合資產時，公允價值的計量是有信息搜索成本的，換句話說會計人員找市場價格信息時要花費時間和精力，因此有時可以依賴外部機構提供公允價值。

2、接受外部審計的內控評價。

外部審計的職能與內審職能不一致，外部審計對公眾負責，外部審計視角更廣泛一些，從業人員更精煉，因此依據外部審計更能發現內部控制的一些缺陷。

（五）公允價值報告

一般來說我們公允價值概念采用的是狹義概念，就是不含歷史成本的公允價值，這樣企業的財務報告是混合計量模式，為了內部管理需要，我們可以設計報表反映涉及公允價值計量的收益表和資產負債表，見下。

隨著企業風險意識的增強，資本市場的要求，企業內部控制必定要設置。如果得不到有效執行，那么內部控制形同虛設，會加大企業的推行成本。而有了內部控制，有助于企業保全資產，而且作為外部審計，也能提高審計效率，間接降低了企業管理成本。同時筆者認為審計角度的內部控制建立，也有利于其他角度內部控制建立。

總之，內部控制——公允價值的建立能彌補重大性缺陷，有助于會計計量和審計工作。

（作者單位：深圳南方民和會計事務所江西分所）