我國舞弊審計期望差的實證調查

一、引言

近年來審計期望差問題一直是國內外研究的熱點，國外已經將審計期望差作為重點進行了大量的實證調研，我國在這一領域的實證研究幾乎還是一片空白。本文以我國審計人員與社會公眾為調查對象，實證調查我國舞弊審計期望差的現狀，為探索縮小審計期望差提供參考。

二、本文中“審計期望差”的概念

審計期望差概念由Liggio（1974）首次提出，各國研究人員關于審計期望差的含義及構成要素的觀點不盡相同。本文以1988年加拿大麥克唐納委員會提出的審計期望差概念作為標準定義，即審計期望差是社會公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距，它是由“公眾對審計的不合理期望”、“審計準則的不充分性導致的合理期望差”、“實際執業缺陷導致的合理期望差”和“公眾對現行執業質量的認識偏差導致的不合理認識”四個要素構成。為此，本文緊緊圍繞審計期望差這四個構成要素來調查分析我國的舞弊審計期望差。

三、調查過程及樣本描述

從2006年2月開始，我們通過郵寄、發送電子郵件、委托朋友等方式，向浙江省、北京市、天津市、山東省、上海市、深圳市等不同地區的調查對象進行了問卷調查。我們設計了兩份調查問卷，圍繞上述審計期望差的四個要素展開調查，調查對象分別為社會公眾、審計人員。其中社會公眾共發放調查問卷300份，收回177份，有效問卷率57.33%；審計人員發放問卷300份，收回193份，有效問卷率63.33%。具體問卷及樣本分布情況匯總見附表（略）。

四、調查結果及分析

（一）公眾對審計的不合理期望——社會公眾對審計重大舞弊的期望和現行審計準則要求之間的差異。

我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第八條規定注冊會計師沒有專門發現舞弊問題的義務。現行的審計準則其實為注冊會計師逃避舞弊審計責任提供了“保護傘”，對承擔舞弊審計責任的態度是被動的。為此我們調查了社會公眾對審計重大舞弊的期望與現行準則要求之間的期望差。

調查結果表明，有84.88%的社會公眾認為注冊會計師在對會計報表進行審計時，應當主動關注可能存在的重大舞弊，承擔起重大舞弊的審計責任。絕大多數（70.35%）社會公眾認為，注冊會計師應對會計報表中不存在重大舞弊提供相對合理的保證，只有小部分社會公眾（16.28%）要求注冊會計師對會計報表中不存在重大舞弊提供絕對的保證。可見，本次被調查的大多數社會公眾對注冊會計師揭露舞弊的期望并不是很高。

我們運用卡方檢定（Chi－Square test，Χ2test）分析我國不同類別社會公眾之間對審計重大舞弊的期望是否存在差異，發現對審計“了解”和“不大了解”兩類群體間的看法存在顯著的差異，不大了解審計的社會公眾更傾向于認為注冊會計師應對會計報表中不存在重大舞弊提供絕對的保證。這一結果與國外研究人員得到的研究結論一致，即投資者所受的會計財務、投資分析方面的教育程度越高，他要求的審計絕對保證程度越低，期望值也越低。

（二）審計準則的不充分性導致的合理期望差——現行舞弊審計準則與可能準則之間的差距。

1、從重大舞弊審計責任的角度調查我國現行審計準則的充分性。

為了解我國注冊會計師對承擔重大舞弊審計責任的態度，我們特向我國注冊會計師進行了調查。

調查表明，絕大多數注冊會計師（70.53%）也已經意識到承擔重大舞弊審計責任的必要性，可見我國現行準則對注冊會計師應承擔的舞弊審計責任有待進一步明確。

2、我國舞弊審計準則實施有效性的調查。

為了解我國現行錯誤與舞弊審計準則及相關文件在審計實踐中是否真正發揮作用，我們調查了注冊會計師對其有效性的評價。

調查結果結果顯示，只有12.11%的注冊會計師認為新頒布的《審計技術提示第1號——財務欺詐風險》，可以幫助注冊會計師識別揭露財務欺詐，效果明顯；而61.05%的注冊會計師認為其有一定的指導意義，但效果不明顯；12.63%的注冊會計師認為因提供過多的財務欺詐風險因素，實務中無法實施，作用不大；另有14.21%的注冊會計師沒有應用過這一技術提示。由此可見，《審計技術提示第1號——財務欺詐風險》也可能存在稀釋效應，未能有效地發揮作用。

此外，41.05%的注冊會計師認為依據我國《獨立審計準則第8號——即錯誤與舞弊》，不能有效地發現和揭露重大舞弊。由此可見，《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》未能有效地指導注冊會計師審計舞弊，并未達到其預期的效果。

（三）實際執業缺陷導致的合理期望差——目前我國注冊會計師審計重大舞弊實際執業狀況與現行準則要求之間的差距。

我們通過調查注冊會計師審計重大舞弊的實際執業狀況，以從現行重大舞弊審計質量及其原因的角度來考察期望差。

調查表明，大多數注冊會計師（65.79%）承認其在審計過程中不能有效發現和揭露重大舞弊，并且較多的注冊會計師（41.58%）認為審計重大舞弊效果不佳的原因是審計技術的局限性，也有較多的注冊會計師（24.21%）承認由于未遵守職業規范，審計缺乏獨立性?？梢?，注冊會計師不獨立、未遵守職業規范以及現行審計技術的局限性是導致我國注冊會計師審計重大舞弊低效的重要原因，也是構成我國重大舞弊審計期望差的要素。

（四）公眾對現行執業質量的認識偏差導致的不合理認識——社會公眾對我國注冊會計師審計重大舞弊效果的評價與注冊會計師審計重大舞弊實際執業狀況之間的差距。

在此，我們通過調查社會公眾對注冊會計師審計重大舞弊效果的評價及其原因，并結合關于目前審計重大舞弊實際執業質量的調查結果，以考察公眾對審計重大舞弊實際執業狀況的認識與現實之間是否存在偏差。

調查表明，大多數社會公眾（68.6%）認為我國注冊會計師不能有效發現和揭露重大舞弊，大多數注冊會計師（65.79%）也承認其在審計過程中未能有效發現和揭露重大舞弊，可見，公眾對審計重大舞弊實際執業狀況的認識與現實之間基本上不存在偏差。在選擇不能有效揭露的主要原因時，大多數社會公眾（68.6%）認為審計重大舞弊效果不佳的原因是由于我國注冊會計師未遵守職業規范，審計獨立性缺失。也有超過一半（54.65%）的社會公眾認為是現行審計技術的局限性所致。聯系前面的調查結果，我們發現目前我國注冊會計師在審計重大舞弊效果不佳的主要原因并非是注冊會計師專業水平的問題，這使我們聯想起我國資本市場上一系列重大舞弊案件中，涉案注冊會計師都扮演了尷尬的角色。注冊會計師審計獨立性的缺失及審計技術問題是困擾我國注冊會計師審計重大舞弊質量提高的兩大難題。如何提高注冊會計師的審計獨立性以及如何改進現行審計技術和模式已成當務之急。

五、調查結論

1、我國存在較大的舞弊審計期望差，現行舞弊審計準則的不充分性和低效性以及審計人員實際執業的缺陷是構成該期望差的兩大主要要素，合理期望差是構成我國舞弊審計期望差的主要內容。

2、現行審計準則對舞弊審計責任的定位偏差以及缺乏審計舞弊的有效指南，從而未能滿足社會公眾的合理期望，是現行舞弊審計準則不充分性和低效性的具體體現。

3、注冊會計師未遵守職業規范、審計缺乏獨立性是我國目前注冊會計師審計舞弊實際執業缺陷的主要原因。

4、大多數社會公眾對注冊會計師審計舞弊的期望還是比較合理的，并且對審計了解程度不同是導致期望差別的主要因素，社會公眾對審計越了解，他要求的審計保證程度越低，期望值也越低。

（作者單位：浙江大學寧波理工學院）