完善公司內部會計控制 優化上市公司治理

一、引言

科學、有效的內部會計控制，是現代公司實現其經營管理目標的有力保證。內部會計控制作為由管理當局為履行管理目標而建立的一系列規則、政策和程序，與公司治理及公司管理密不可分。內部會計控制與公司治理是內部管理監督系統與制度環境的關系，它們是公司管理中不可缺少的一部分。有效的上市公司內部會計控制是完善上市公司治理的重要保障。良好的上市公司內部會計控制可以保證上市公司執行國家的法律、法規和上市公司內部的規章制度，還可以保證上市公司建立起有效的會計信息系統，而有效的會計信息系統是實現上市公司治理的重要手段，無論是大股東還是中小股東，無論是“用手投票”還是“用腳投票”，他們均主要依賴上市公司提供的會計信息進行決策，因此上市公司治理是否有效，取決于上市公司內部會計控制是否有效。如果上市公司的內部會計控制失效，其提供的會計信息也就無法真實反映上市公司的財務狀況和經營成果，上市公司的經營者就無法進行正確的決策。良好的上市公司內部會計控制可以塑造一種氛圍，影響員工的控制意識，保證上市公司經營目標及整體戰略目標的實現。因此從上面分析可看出良好的上市公司內部會計控制是上市公司法人主體正確處理各利益相關者關系、實現上市公司治理的保證。當前國內上市公司的內部會計控制現狀很不理想，長期以來，由于種種原因，上市公司的外部控制環境惡劣，上市公司內部管理松弛，對內部會計控制的作用普遍認識不足、重視不夠，內部會計控制弱化。具體表現為：管理當局對上市公司內部會計控制認識不足、重視不夠；上市公司內部會計控制本身缺乏科學性與連貫性；上市公司內部會計控制執行與檢查不力；上市公司內部會計控制信息披露缺乏強制性和普遍性的明確規定；國內上市公司內部會計控制失效對上市公司治理的影響。由于內部會計控制的薄弱導致上市公司缺乏競爭優勢、經營狀況不斷惡化，甚至倒閉的事時有發生。

二、上市公司內部會計控制失效對公司治理的影響

1、缺乏權力制衡體系對公司治理的影響。

上市公司內部權力的分離與制衡原理是設計上市公司內部會計控制中內部監督機制的一般原理。上市公司權利的制衡與監督原理強調上市公司內部各方利益的協調與互相制約。上市公司作為所有權與控制權分離的典型企業組織形式，其最大的特點就是公司財產的原始所有者遠離對公司經營者的控制，在這種情況下公司的內部會計控制體系中又沒有建立起相應的制約機制（如不相容職務的分離，其中包括董事長與總經理職務的分離、建立公司重大決策集體審批制度以及關鍵崗位的強制輪崗制度等），就必然導致公司高級管理人員權力的無限膨脹，成為一種不受控制的絕對權力。

2、上市公司內部會計控制觀念存在偏差對公司治理的影響。

上市公司的內部會計控制是一種自律行為，它必然受內部會計控制觀念影響和支配。然而，在實際工作中，一些人總是認為內部會計控制就是各種規章制度的匯總，從而忽視了內部會計控制機制是一種業務運作過程中環環相扣、監督制約的動態機制。這種認識偏差反映在上市公司等企業的經營管理中，就必然對所發生的問題采取事后補救的辦法，從而完全違背內部會計控制的特點，導致上市公司經營風險過高從而導致上市公司治理的失效。

3、內部審計的缺失對公司治理的影響。

內部審計是上市公司內部設置的對公司日常生產經營、財務管理、會計核算等諸多方面進行審核稽查的機構，是上市公司內部會計控制體系的有力屏障。內部審計實質是對本部門、本單位經濟活動的再監督，是上市公司內部控制機制的一個重要組成部分。當前在國內上市公司中卻往往忽視了這一方法，即使上市公司建立了內部審計機構也只是一個空架子，根本無法行使其監督職能。

4、內部會計控制監控對象范圍的狹隘性對公司治理的影響。

內部會計控制的監控對象范圍應涵蓋所有經營管理者。而在實踐中，上市公司內部會計控制所監控的對象主要限于中層以下的管理人員和普通員工，對上市公司高級管理者的控制相對薄弱，有很多上市公司就是因為這一原因使得上市公司的治理結構失效，給公司造成了巨大的經濟損失，鄭百文就是一個典型事例。既使有些上市公司把其高級管理人員納入了監控對象的范圍，但是在監控的內容上又僅僅局限于監控其消費性支出，對其決策過程（如對外投資決策、重大技術改造和基本建設決策等）缺乏嚴密科學的控制，結果還是導致了上市公司治理的失效。

三、完善上市公司內部會計控制，優化上市公司治理

完善公司治理是一項長期而艱巨的任務，不可能在短時間內一蹴而就，所以在目前公司治理不合理的情況下，要遏制各種問題的出現就必須加強內部會計控制，良好的內部會計控制是正確處理企業利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。健全有效的內部會計控制有利于解決所有者和經營者權力的制衡問題；有利于維護中小股東的利益，解決股權高度集中和所有者缺位帶來的問題；有利于解決董事會有效行使控制權問題；有利于解決債權人、職工、客戶和供應商等利益相關方的利益保障問題。可以說，內部會計控制是彌補公司治理缺陷的有效工具。

1、重視對上市公司負責人進行內部會計控制的宣傳。

上市公司內部會計控制成敗如何取決于上市公司員工的控制意識和行為，而上市公司負責人對內部會計控制的自覺控制意識和行為又是關鍵。從理論上講，上市公司內部會計控制本身也有局限性，其中主要是上市公司最高領導人控制的隨意性或相互串通、搞內部人控制。因此加強對上市公司負責人的內部會計控制宣傳、提高他們自覺執行內部會計控制的意識，顯得尤為重要。

2、確立全員性與全程性的上市公司內部會計控制質量意識。

上市公司內部會計控制體系的主要意義在于：能形成上市公司的“自控”機制，在為上市公司內部服務的同時也有利于維護上市公司其他利益相關主體的利益。它在實際執行過程中所涉及到的絕不僅僅只是會計人員，而是與單位內部絕大多數部門、人員都發生聯系，所以，保證上市公司內部會計控制質量不僅僅只是會計部門或者內部審計部門的工作。從這一基本認識出發，確立全員性、全程性的上市公司內部會計控制質量意識，顯得尤為重要。

3、加強預算管理完善上市公司內部會計控制。

目前，上市公司內部會計控制已不僅僅滿足于傳統意義上的查弊糾錯和保護資產安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現。為此，預算控制已成為上市公司內部會計控制的重要方式。按照道格拉斯·卡邁克爾的觀點，預算是保證內部會計控制運行質量的監督手段。按現行公司治理機構的規定，預算方案的制定權在董事會，組織實施權在總經理，可以在董事會下設預算委員會，具體負責預算的制訂、實施過程中的監控等工作，使得董事會通過預算管理來達到計劃、協調、控制上市公司活動的作用。

4、理清管理權責完善上市公司內部會計控制，推行職務不兼容制度，杜絕中高層管理人員權責交叉。

在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從上市公司的總體上看，仍普遍存在。這種權責交叉的后果是管理人員之間權責不清、制衡力度銳減。關鍵人大權獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權，且常常集控制權、執行權和監督權于一身，并有較大的任意性。權責交叉違背了內部會計控制的基本假設，必然帶來權責含糊，容易造成“好事人人愿管，責任無人來負”的現象出現。事實上，資金調撥、資產處置、對外投資等方面出現的問題重要原因之一在于權責交叉，董事會缺乏獨立性。因此，構建上市公司內部會計控制體系首先要在組織機構設置和人員配備方面做到管理者各盡其責，避免權責交叉。

5、強化對上市公司內部會計控制信息的披露針對。

目前國內上市公司內部會計控制信息披露的現狀和特點，應進一步加強對上市公司內部會計控制信息的披露，監管部門應對披露形式和內容做出統一和明確的規定，減少上市公司信息披露中的“盲點”，降低投資者獲取信息的成本。要通過強化對上市公司內部會計控制信息的披露，使上市公司本身對內部會計控制更加重視，真正意識到內部會計控制對上市公司經營的重要性。

6、科學設置內部審計機構完善上市公司內部會計控制。

內部審計通過對上市公司經營活動和內部會計控制系統進行獨立的評價，以確定既定政策和程序是否得到貫徹，建立的標準是否遵循，資源的利用是否合理有效，部門的內部會計控制目標是否實現，并負責向上市公司最高管理當局提出建議和報告，所以，內部審計是對上市公司內部會計控制工作的再監督。只有建立起一種較科學的設置機構，使內部審計機構對股東大會負責并在業務上接受監事會指導，才能有效減輕董事會職權弱化、內部人控制現象嚴重的局面。此外，在業務上接受監事會指導能夠完善監事會監督功能并對董事會在一定程度上產生制衡作用。因此，要強化對上市公司內部會計控制的再監督，必須科學設置直接受股東或監事會領導的內部審計機構，充分發揮上市公司內部審計的建設作用、參謀作用和控制作用。

7、建立具有操作性的道德規范與行為準則完善。

上市公司內部會計控制上市公司內部會計控制的執行者是包括高層管理人員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是公司的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是上市公司內部會計控制環境的重要因素，要求上市公司內部會計控制的建立要考慮員工道德水準和價值觀念的承接性。實踐表明，基于環境現狀而構建上市公司內部會計控制體系是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規范和行為準則的建設直接納入內部會計控制的內容。道德規范和行為準則建設是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就國內目前上市公司的現狀而言，道德規范與行為準則的建設并不是空白的，有的上市公司甚至有良好的基礎和較豐富的經驗，現在需要解決的問題是如何在道德規范與行為準則建設中避免空洞的說教，應根據上市公司內部會計控制的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規范與準則體系。

（作者單位：浙江普洛康裕制藥有限公司）