從美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則看績(jī)效審計(jì)

常　利

美國(guó)的聯(lián)邦政府審計(jì)，最早應(yīng)從1789年通過(guò)財(cái)政法案（The Treasury Act），國(guó)會(huì)規(guī)定在財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)立一個(gè)審計(jì)師（auditor）和一個(gè)主計(jì)師（comptroller）開始，已經(jīng)歷經(jīng)了兩個(gè)多世紀(jì)，從其發(fā)展過(guò)程來(lái)看，是一個(gè)加速發(fā)展的過(guò)程，特別是進(jìn)入20世紀(jì)后，以1921年設(shè)立的General Accounting Office（2004年更名為Government Accountability Office，以下簡(jiǎn)稱為GAO）為標(biāo)志，美國(guó)的政府審計(jì)進(jìn)入了快速、規(guī)范發(fā)展的軌道。本文擬從GAO先后公布的6版美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則（The Generally Accepted Government Auditing Standards，以下簡(jiǎn)稱GAGAS）的變化情況，揭示績(jī)效審計(jì)的概念及其發(fā)展情況。

一、績(jī)效審計(jì)的概念

GAGAS強(qiáng)調(diào)，是根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)來(lái)劃分審計(jì)類型和確定應(yīng)采用的審計(jì)準(zhǔn)則的。2007版的GAGAS根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)，將審計(jì)劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)三類。其中，對(duì)績(jī)效審計(jì)的概念表述為：

績(jī)效審計(jì)是指對(duì)照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，例如具體規(guī)定，準(zhǔn)則或詳細(xì)的商業(yè)實(shí)踐，在對(duì)充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，提供保證或結(jié)論。績(jī)效審計(jì)提供客觀的分析，管理部門和管理者能夠運(yùn)用這個(gè)信息來(lái)改善項(xiàng)目的績(jī)效和運(yùn)行，降低成本，負(fù)責(zé)監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)各方使用這個(gè)信息易于做出決策，使績(jī)效審計(jì)貢獻(xiàn)于公共責(zé)任的履行。

這個(gè)績(jī)效審計(jì)的定義，其包含的主要審計(jì)目標(biāo)包括對(duì)項(xiàng)目的效果性、經(jīng)濟(jì)性和效率性、內(nèi)部控制、合規(guī)性、預(yù)期分析五個(gè)方面。這五個(gè)目標(biāo)也不是孤立的，而是相互聯(lián)系的，有的審計(jì)項(xiàng)目可能只涉及其中一個(gè)目標(biāo)，有的審計(jì)項(xiàng)目會(huì)涉及其中多個(gè)目標(biāo)。

在該GAGAS中，又分別對(duì)上述五個(gè)方面的具體目標(biāo)作了詳細(xì)說(shuō)明，限于篇幅，本文僅對(duì)五個(gè)方面做簡(jiǎn)單說(shuō)明，不再詳述。

項(xiàng)目的效果性審計(jì)經(jīng)常與項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性相關(guān)。關(guān)注項(xiàng)目效果性和結(jié)果的審計(jì)以衡量是否達(dá)到項(xiàng)目目的和目標(biāo)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)注項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性的審計(jì)則以達(dá)到項(xiàng)目結(jié)果時(shí)的成本和資源使用為目標(biāo)。內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)與一個(gè)組織設(shè)立的，用于對(duì)經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)和績(jī)效報(bào)告的可靠性、適用法律和規(guī)章的遵循性提供合理保證的內(nèi)部控制系統(tǒng)相關(guān)。合規(guī)性審計(jì)的目標(biāo)與法律、規(guī)章、合同條款、撥款協(xié)議和其他有關(guān)規(guī)定確立的標(biāo)準(zhǔn)遵循情況有關(guān)。預(yù)期分析的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)將來(lái)可能發(fā)生的事件以及被審計(jì)單位對(duì)這些事件的可能反應(yīng)提供分析或做出結(jié)論。

二、績(jī)效審計(jì)概念的發(fā)展

美國(guó)國(guó)會(huì)1921年通過(guò)的《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》，不僅設(shè)立了GAO，而且賦予其對(duì)“公共基金的收入、支出和實(shí)施的所有事項(xiàng)”廣泛的調(diào)查權(quán)力以及“提出建議使公共基金的使用更加經(jīng)濟(jì)和有效率”的職責(zé)，從設(shè)立伊始，就強(qiáng)調(diào)GAO要對(duì)公共基金使用的經(jīng)濟(jì)性和效率性進(jìn)行審計(jì)并提出建議，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了財(cái)務(wù)收支審計(jì)的范疇，在這個(gè)類似GAO憲章的法案中，就賦予GAO廣闊的發(fā)展空間。在以后的幾十年中，GAO為滿足國(guó)會(huì)對(duì)政府履行責(zé)任的監(jiān)督需要，在開展財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)，逐步將重點(diǎn)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)，開啟了美國(guó)政府審計(jì)新的階段，發(fā)揮了政府審計(jì)的作用，提升政府審計(jì)的地位。

1972年GAO制定出第一份GAGAS，在這份準(zhǔn)則中，尚未根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的不同，劃分不同類型的審計(jì)，只是在對(duì)審計(jì)這個(gè)術(shù)語(yǔ)作解釋和確定審計(jì)范圍時(shí)，審計(jì)的概念包括了財(cái)務(wù)和合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效率性以及項(xiàng)目結(jié)果三個(gè)方面。

1981年GAGAS修訂版中，在審計(jì)范圍中按照財(cái)務(wù)和合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效率性以及項(xiàng)目結(jié)果劃分為三種類型的審計(jì)，并將經(jīng)濟(jì)性、效率性審計(jì)和項(xiàng)目結(jié)果審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)和報(bào)告準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)及合規(guī)性審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)和報(bào)告準(zhǔn)則相分離，分別作為準(zhǔn)則的兩個(gè)獨(dú)立章節(jié)。特別是在這版準(zhǔn)則的一個(gè)注釋中，指出“一個(gè)困擾政府審計(jì)工作的問(wèn)題是缺少標(biāo)準(zhǔn)的術(shù)語(yǔ)，尤其是關(guān)于審計(jì)類型的。”如對(duì)在這部分表述的后兩類審計(jì)即經(jīng)濟(jì)性和效率性、項(xiàng)目結(jié)果（Economy and efficiency，program results）審計(jì)，會(huì)使用不同的其他術(shù)語(yǔ)，如“效果審計(jì)”、“管理審計(jì)”、“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”、“績(jī)效審計(jì)”、“合規(guī)性審計(jì)”。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)使用本準(zhǔn)則的上述后兩類術(shù)語(yǔ)即經(jīng)濟(jì)性和效率性、項(xiàng)目結(jié)果審計(jì)，以免誤解。

1988年GAGAS修訂版中，第一次在準(zhǔn)則中明確使用績(jī)效審計(jì)（Performance Audit）這個(gè)術(shù)語(yǔ)，將整個(gè)審計(jì)類型分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩類，并將績(jī)效審計(jì)分為現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)獨(dú)立部分，明確了績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)性和效率性、項(xiàng)目審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，并在注釋中說(shuō)明績(jī)效審計(jì)的概念大于貨幣價(jià)值審計(jì)的概念。

1994年GAGAS修訂版中，績(jī)效審計(jì)的概念和目標(biāo)仍為上版的口徑。

2003年GAGAS修訂版中，進(jìn)一步將績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)擴(kuò)充為項(xiàng)目的效果性和結(jié)果、經(jīng)濟(jì)性和效率性、內(nèi)部控制、合規(guī)性及提供前期的分析、指導(dǎo)或總括性的信息等五部分內(nèi)容。

從上述GAGAS修訂過(guò)程中可以看出，GAO基本上把握住了經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的主線在發(fā)展績(jī)效審計(jì)，但不同的時(shí)期對(duì)其目標(biāo)把握的不一樣，對(duì)名詞術(shù)語(yǔ)的使用和解釋也不盡相同，甚至有的時(shí)候還正好相反，如在1981年版本中，不主張使用績(jī)效審計(jì)這個(gè)術(shù)語(yǔ)，而在1988年版本中，就統(tǒng)一使用績(jī)效審計(jì)這一術(shù)語(yǔ)，同時(shí)在一些版本中也提出一些比較實(shí)際的意見，如在1981年版中，對(duì)經(jīng)濟(jì)性和效率性作解釋時(shí)，就指出，經(jīng)濟(jì)性和效率性是兩個(gè)相對(duì)指標(biāo)，對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，不可能發(fā)表一個(gè)單位是否達(dá)到了最大水平的意見，準(zhǔn)則也不期望審計(jì)師發(fā)表這樣的意見，相反的，如果有特殊的程序、方法或行為可以帶來(lái)更高的效率和經(jīng)濟(jì)性，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)結(jié)果來(lái)報(bào)告，并應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)建議來(lái)提出改進(jìn)意見。在同一份審計(jì)準(zhǔn)則中，還提出政府項(xiàng)目的目標(biāo)和衡量標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)常不明確，需要審計(jì)師與被審計(jì)單位明確項(xiàng)目目標(biāo)和衡量標(biāo)準(zhǔn)。

總的來(lái)說(shuō)，GAGAS賦予績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵在不斷擴(kuò)大，并逐步系統(tǒng)化、規(guī)范化。

（作者單位：國(guó)家審計(jì)署國(guó)防工業(yè)審計(jì)局）