中美社會保險基金會計制度的比較與思考

彭媛媛

最近，我國接連曝出挪用養老金、住房公積金和社保基金、套取醫療保險基金、冒領養老保險基金等一系列案件，而更令全國震驚的是上海社保基金案件。這一系列的案件不禁引起了人們的反思：我國社會保險基金會計在社會保險基金監管方面到底存在什么缺陷，又該如何完善我國的社會保險基金會計制度？本文首先分析美國和我國社會保險基金的特點，通過比較，進而找出我國社會保險基金會計制度中存在的問題，并提出完善措施。

一、美國社會保險基金會計的特點

（一）以財政部作為管理主體。

雖然美國的養老、醫療保險基金收入由稅務部門征收，由社會保障署負責支付，全國統籌管理，但整個社會保險基金的收支管理主體是財政部。基金收支全部經國庫流動，基金結余以購買政府債券為主。社會保險基金購買政府債券時，在政府和社會保險基金之間建立起一種債權和債務的關系，即政府對社會保險基金的負債增加，基金對政府一般預算的債權增加，政府一般賬戶和基金賬戶之間相互增減。這樣，在整個基金流動的過程中，各部門的責任明晰，相互監督，相互制約。

（二）采用信托基金專戶的管理方式。

美國財政部對社會保險信托基金的管理采用預算外基金專戶的模式。基金專戶是美國聯邦政府的一個專門用來核算社會保險信托基金的金融賬戶，與我國的財政專戶相似，專款專用。雇主和雇員繳納的社會保險稅是美國的社會保險基金的主要來源，其征收過程與其他稅種一樣，都是由各地的稅務機關征收，統一匯繳國庫。但是與其他稅種不同的是，兩者在進入國庫以后記入不同的賬戶。其他稅種記入政府一般賬戶，而社會保險基金單獨記入社會保險信托基金財政專戶。社會保險待遇由社會保障署負責支付，其支票需經財政部兌付。

（三）以基金為會計主體。

美國的社會保險基金會計主要以各自的基金作為會計主體，對其經濟活動進行獨立的確認、計量、記錄和報告，其會計科目、會計要素、會計平衡等式、會計信息的披露、會計核算程序等都是以基金作為會計主體設計的。因此，美國聯邦政府一般預算與社會保險基金是兩個相互獨立的會計主體，兩者分別單獨核算收入和支出，而兩者之間的資金往來事項需要在各自的基金會計主體中分別做出完整的記錄和報告。

在編制預算時，需要以各種社會保險信托基金為單獨的會計主體，由專門的信托基金管理委員會負責定期向國會報告以及向全體國民披露基金信息，既包括當年的基金收支結余情況，也包括基于保險精算的未來中長期基金預測報告，這種信息披露方式已被長期化和制度化。

（四）會計核算基礎是收付實現制。

與其他預算會計核算基礎相似，美國政府直接管理的社會保險基金也采用收付實現制。社會保險基金具有單一支柱、現收現付、經濟業務比較單一、明顯屬于公共性質等特點，與權責發生制相比，更適合采用收付實現制。另外，美國雖然對個人賬戶基金進行過改革，但政府管理的社會保險基金始終是現收現付，并且與個人賬戶基金相互分離，單獨核算，這種基金的單一性保證了美國社會保險基金會計的管理模式順利進行。

（五）各級政府責任明確。

政府直接管理的失業保險基金在政府預算內管理，養老和醫療保險基金采用信托基金專戶的形式在政府預算外單獨管理，而對于以市場管理為主、政府不直接管理的補充社會保險，政府通過制定相關財稅政策進行監管，這使得政府與市場的職能分開，責任明晰。美國的失業保險基金以地方政府為主，由聯邦政府和各州政府共同負責。如果某個州訂立了失業保險制度，則該州政府就可以保留各地上交的失業保險稅的九成作為州稅，記入由聯邦財政部管理的失業保險信托賬戶，剩余的繳付給聯邦政府，作為聯邦及州政府失業保險制度的日常行政費用。

二、我國社會保險基金會計存在的問題

通過對中美兩國的社會保險基金會計制度進行比較，可以發現：納入美國政府財政專戶管理的是單一支柱的、現收現付的、政府責任的公共社會保險基金，而納入我國財政專戶管理的是社會統籌和個人賬戶的混合基金。由于我國對這兩種性質不同的基金采用相同的會計管理模式，使得我國社會保險基金會計在理論和實踐中存在一些問題。

（一）我國政府管理的社會保險基金范圍界限比較模糊。美國政府管理的社會保險基金范圍界限十分清晰，政府直接管理的基金是屬于公共所有的基本社會保險，而其他的補充社會保險以及個人所有的社會保險基金均不在政府直接管理的范圍之內。而我國社會保險基金管理的范圍比較廣，界線比較模糊。其主要包括屬于政府責任的社會統籌基金，在政府預算外財政專戶管理的個人賬戶基金及在政府社保經辦機構管理的企業年金。而且在我國養老社會保險基金管理中，由中央、省、市各級政府管理的范圍界限更是模糊不清。這些必然會造成社會保險基金管理的混亂，各級部門權責不對稱，責任不明確，存在很多資金浪費、挪用、貪污的隱患。

（二）個人賬戶基金與社會統籌基金混合管理，有違科學原理。將個人賬戶基金納入財政專戶由政府統一管理，共用一套會計管理模式，缺乏理論依據和實踐認可。而且在實踐管理中，容易造成管理上的混亂，使基金管理的責任主體缺失，基金流轉過程混亂、難以統一，缺少對個人賬戶基金的保護，難以實現其增值的愿望，而且影響基金的監管，埋下安全隱患。

（三）缺乏對個人賬戶基金的管理。

現行社會保險基金會計制度明顯地以社會統籌基金為基礎設計的，不僅沒有將個人賬戶基金單獨設為會計主體，而且沒有將個人賬戶基金設置為一級會計科目，也沒有在會計報表、統計信息中對個人賬戶基金進行單獨披露和報告，明顯缺乏對個人權益的保障。而且，基金利息及其他一些分別歸屬于社會統籌基金和個人賬戶基金的收入，沒有分別核算，也沒有設置相應的賬戶，難以使個人賬戶的會計核算準確到位。

（四）對社會保險基金的披露不足。

個人賬戶和社會統籌兩種基金的混管，嚴重影響了我國社會保險基金會計信息的披露。我國除了全國社會保障基金在網上公布了年度報表資料外，至今還沒有專門的社會保險基金披露制度。在實際工作中，常常會出現勞動和財政關于社會保險基金的數據不一致，造成政府宏觀決策和管理的困難。另外，允許各統籌層次獨立出臺會計制度，基金管理主體的混亂，使基金的監管嚴重不足。

三、完善我國社會保險基金會計的措施

針對上述存在的問題，筆者提出以下建議來完善我國的社會保險基金會計制度。

（一）建立、健全相關的法律法規。

美國的法律制度比較健全，與社會保險基金有關的預算法、信托基金法、會計準則等相當齊全，而且執法嚴格。例如為了防止產生不利于社會保險基金平衡的議案，專門制定了“防火墻”法案，對于養老金會計處理，制定了第19號和第26號會計準則等。我國與社會保險基金相關的法律法規建設也已取得了很大進步。例如，我國新會計準則第10號就對企業年金基金的確認、計量和列報作了詳細的規定，將企業年金基金作為獨立的會計主體進行核算，在會計制度上與基本養老保險基金區別開來。但是，我國社會保險基金相關的法律法規還不健全，應該在借鑒美國等西方國家經驗的基礎上，結合我國的實際情況，進一步完善相關的法律法規，使社會保險基金的核算管理有法可依。

（二）明確相關各方責任。

正如前文所述，我國社會保險基金管理中基金范圍界線不清，各級部門責任不明確，存在一些隱患。因此，應該根據各種基金的特點，制定相關政策，明確各種基金的管理機構和各管理部門的責任。財政部門代表政府對社會保險統籌基金、住房公積金和福利彩票基金等公共性質的基金實行管理，而對于個人賬戶基金等個人私有屬性的基金，應適當選擇委托代理或民間管理等方式，實行市場化運營，財政部門通過制定相應的財稅政策和會計管理制度對其進行資金安全的間接監管。此外，還需根據各級政府的管理權限，明確中央與地方以及地方各級政府之間的社會保險責任，統一中央和地方政府的社會保險基金會計制度，以便于基金的監管。

（三）社會統籌和個人賬戶基金分別核算。

結合社會統籌和個人賬戶基金管理的特點，設計社會統籌和個人賬戶基金兩套會計體系，分別核算管理。社會統籌基金由稅務部門征收，財政部實行預算管理，建立以社會保險統籌基金為會計主體，以實現當期資金平衡為目標，以收付實現制為核算基礎的政府基金會計管理模式。其管理主體和責任主體是財政部門，并由財政部門負責向社會公布會計信息。

個人賬戶則由社會保險經辦機構作為受托管理人，實行安全目標下的投資運營管理。建立以個人賬戶基金為會計主體，以實現長期資金平衡和基金安全增值為目標，以權責發生制為核算基礎的權益性基金會計模式。其管理主體和責任主體是社會保險經辦機構，并定期進行會計信息披露，從而加強對個人賬戶基金的管理。

個人賬戶與社會統籌之間進行資金往來時，需要按照兩個基金會計主體分別進行賬務處理。實行社會統籌和個人賬戶基金的分開征收、分賬核算和分別管理，設計以此為基礎的社會保險基金會計管理基本構架，是進一步完善我國社會保險基金會計的根本對策。

（作者單位：山東經濟學院會計學院）