企業操控利潤的手法及其防范

楊　利

現實社會中，企業特別是上市公司的股價是同市場對其預期盈利信息相關的。這樣，企業就面臨如下壓力：為了保證股價的平衡，就必須達到市場所預期的盈利。一些公司為達到調控股價的目的、一些國有企業為達到某些特定的目的而操控利潤的行為則不鮮見。

一般說來，企業具體的操控利潤的會計處理手法有：

一、通過混淆收支時限、該攤不攤、該提不提、不當掛賬等手段，以達到利潤操控的目的。

1、虛假銷售收入。一些企業通過混淆會計期間，把下期銷售收入提前計入當期，或錯誤運用會計原則，將非銷售收入列為銷售收入，或虛增銷售業務等方法，來增加本期利潤以達到利潤操控之目的。

2、存貨計價核算不當。存貨應當按照成本入賬，按照規定的方法攤轉。若采用不適當的方法或任意分攤存貨成本，就可能降低銷售成本，增加營業利潤。如企業進行非貨幣性交易或債務重組等方式獲得存貨時，不按照相關規定以換出資產（債權）加減補價及稅金后的金額作為存貨成本；在計算產品成本，原材料按比例在期末在產品、庫存產成品之間進行分攤時任意調整；任意改變存貨發出核算方法，如在物價上漲的情況下，把加權平均法改為先進先出法等等。上述不當處理方式均會影響本期利潤，是一些企業調控利潤的常用方法。

3、待處理財產損失。待處理財產損失是流動資產或固定資產由于當期某種原因造成的損失，在向有關部門報告核批之前暫掛科目。若該科目長期掛賬不當期處理，會使當期費用少計，從而達到虛增利潤之效果。

4、固定資產的入賬及計提折舊的方法不當。按照財務制度的規定在固定資產標準以下的可以劃分為低值易耗品。低值易耗品攤銷原則上可以采用一次攤銷法，數額較大時可以采取分期攤銷，如果將低值易耗品計入固定資產，或將固定資產計入低值易耗品，那么攤銷額和折舊額之間的差額將會影響到本期利潤的真實性。固定資產折舊實際是固定資產的價值轉移補償，不計提折舊或不正確計提折舊，都將錯誤的計算企業的產品成本及損益。如企業對固定資產折舊由加速折舊法改為直線折舊法。折舊方法變更后，折舊率變化，各年折舊額不同，年利潤也不相同。

5、選用不當的借款費用核算方法。根據我國企業會計準則的規定，對借款所發生的利息費用、匯總損益及相關的金融機構手續費，在籌建期發生的與長期資產購置無關的借款費用，計入開辦費；為在建工程和固定資產等長期資產而支付的借款費用，在這些長期資產投入使用前，可以予以資本化，計入這些長期資產的成本，在這些長期資產投入使用后，應直接計入當前損益。然而，在實際工作中，不少企業通過濫用借款費用的會計處理以調節利潤。

6、待攤費用和遞延資產該攤不攤、預提費用該提不提。對企業來說，待攤費用和遞延資產實質上是已經發生的一項費用，按會計制度的要求，企業必須按期攤銷某些費用，如固定資產折舊費、無形資產攤銷費、開辦費等，同時，也必須根據權責發生制的原則，預提借款利息費用等。而企業為了制造盈利或減少虧損，往往對這些應計成本費用不予攤提或少攤少提，使企業發生潛虧。

二、通過資產重組、企業收購和關聯交易進行利潤操控的手法主要有：

1、通過關聯方購銷活動增加收入，轉嫁費用。企業利用與關聯公司的購銷關系，從關聯公司以較（高）低的價格購進材料，或關聯公司以較高（低）的價格從上市公司購買產品，從而虛增減企業收入或成本，操控利潤。

2、通過與關聯公司的資產轉讓置換來操控利潤。如企業將優質資產低價賣給關聯公司，或與關聯公司的不良資產進行不等價交換，從而操控利潤。

3、資產租賃。企業部分經營性資產可以從市場租賃獲得的，若從關聯公司租賃，則租賃資產的數量、方式和價格可由企業和關聯公司協商決定，成為企業操控利潤的又一手段。

4、企業進行重組（包括資產重組和債務重組）時會發生重組費用。有時這種費用是巨大的。應采用“遞延法”進行攤銷，而不是一次性攤銷，將遞延余額留在資產負債表上，逐年注銷盈利，以致變成虧損。

5、費用分擔。企業通過操控與關聯方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現調節利潤的目的。有的企業和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協議，這就成為企業操控利潤的一種手段。當企業利潤不佳時，集團公司會通過種種手段，如調低下屬企業費用交納標準，代替承擔企業各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”企業提高利潤。

6、資金往來。盡管我國法律不允許企業間相互拆借資金，但仍有很多企業因資金沒有好的投資項目，就拆借給集團公司或關聯企業，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。

7、受托經營。企業利用我國目前缺乏受托經營法規的制度缺陷，采用托管經營的方式服務于利潤操控的目的。企業往往將不良資產委托給關聯方經營，按雙方協議價收取高額回報。這樣就不僅避免了不良資產生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤，而這筆回報又常常是掛在往來賬上的，沒有真正的現金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。此外，企業還會采用計收資金占用費、資產轉讓置換等關聯交易來掩飾虧損，虛構利潤。

上述這些操控玩弄利潤增減的欺詐手段無疑增加了企業會計信息閱讀者對企業經濟狀況的判斷難度，也增大了審計機構及審計人員工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發現這些欺詐手段的。

1、保持適當的職業質疑。我國目前部分企業造假成風的現狀決定了當前一段時期內，對操控會計報表的審計，尤其是對操控利潤的審計應成為審計人員的重點。審計人員無論在審計計劃階段，還是實施階段，都必須保持必要的職業質疑。一個稱職的審計人員必須具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關的現象中發現出操控利潤的線索。

2、深入了解客戶的經營狀況，仔細尋找關聯方及其交易。深入了解客戶的經營狀況能夠使審計人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發現企業違規操控利潤行為。所謂了解客戶的經營狀況，不僅包括了解客戶自身的經營管理情況、競爭優勢和劣勢，還包括了解整個國家的、區域的、行業的競爭對手的情況。企業操控利潤必然有其動機，如整個行業不景氣或新競爭對手的出現等都會使企業的營業額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者往往會通過披露欺詐性財務報表達到目的。因此對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當局的心思，發現其潛在的不良動機。有的企業為了達到操控會計報表的目的，會通過各種辦法安排和改變權股結構，致使一些關聯交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，而審計人員在審查關聯方時，也很少會關心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了審計人員審查關聯方及其交易的難度。這就要求審計人員理順整個企業集團公司的產權關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理層詢問，多研讀一些關于利用關聯方交易的舞弊案例，就會增強發現利用關聯方交易達到不良目的的能力。

3、分析性復核。當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序。從整體看，我國的審計人在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業分析和前景分析。如果審計人員能恰當地運用這一程序，就可以把握被審計單會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發現企業違規操控利潤行為。分析性復核可以從下列方面入手：分析收入與利潤之間的關系、分析財務指標、強化對企業會計信息時間序列的應用研究，計算調整后的每股凈資產、結合運用現金流量表進行分析。

4、現場調研及利用專業機構的幫助。目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現場調研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、賃證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查賃證和復印資料。但是數字只能是數字，賃證也可以偽造，它們不能告訴審計人員全部的故事。相反如果審計人員能夠到各個車間、營業部、管理部門去轉一轉，那么他會從員工的工作士氣、企業的生產現場、管理部門的設置與運作等方面得到對企業經營情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計人員發現潛在的舞弊。

另外，審計人員還應該學會利用專業機構的幫助。發達的互聯網、各種各樣的專業機構和中介機構都可以幫助審計人員得到憑自身力量難以得到的信息。

最后筆者認為，防止企業會計作假操控利潤，加大審計力度是治標，還應通過下列兩點達到治本的目的。一是要有配套的法規來加以配合。其中，特別重要的是要相應地修訂刑法、公司法和證券法，加大對企業財務報表的監管力度，加大對企業法定代表人及財務人員的違法處罰力度。二是要完善會計準則和會計制度。確保會計準則以及會計制度的高質量。《會計法》的有關條款與要求，總是比較原則，因此需要準則和制度予以具體體現。比如：什么是資產、負債、所有者權益、收入和費用的合理確認標準和恰當的計量方法？為什么這些標準和方法不能隨意改變？改變之后的經濟影響如何測定？各項會計報表要素在什么條件下才算既不提前確認，又不推后確認？采用什么計量單位和計量屬性記性披露才算如實反映？如何具體地分析解釋“虛假”、“多列”、“少列”或“不列”等等，就需準則、制度具體地予以規范。準則、制度中的解釋和規定決不能含糊不清。當然也要考慮到，會計環境千變萬化，準則和制度的規定既要嚴密，也要留有余地。要在堅持原則性的前提下，保持必要的靈活性。由于會計核算允許會計人員進行合理的估計與判斷，允許運用“遞延”、“應計”、“分配”和“攤銷”等會計程序，在這些環節的規范上，應明確分清合法合規與違法違規的政策界限。

（作者單位：南昌市西湖區房產管理局）