先進制造模式下成本管理系統的設計框架

　　基金項目：本文是“廣西高校百名中青年學科帶頭人資助計劃”項目階段性研究成果，項目號：RC20061202010
　　
　　【摘要】為了加快先進制造業的發展，筆者通過對傳統成本管理系統的目標、特征、功能、層次結構等方面進行梳理和改革，為選擇和實施先進制造模式的企業提供一個具有指導意義的成本管理系統設計框架。
　　
　　一、先進制造模式實施的成本問題
　　
　　先進制造模式是指在生產制造過程中，依據不同的制造環境，通過有效地組織各種制造要素形成的，可以在特定環境中達到良好制造效果的先進生產方法。該方法已經形成規范的概念結構體系。先進制造模式實施在質量管理成本、客戶管理成本、選擇和執行成本、設備維護成本等方面對現行成本管理系統提出了挑戰。
　　
　?。ㄒ唬┛蛻艄芾淼某杀?br/>　　采用先進制造模式的企業最需要的是讓它的潛在客戶尤其是跨國公司相信，他們有著提供高質量產品和服務的能力。為了達成這些目標，企業必須采取必要的手段讓客戶知曉其策略和執行能力，特別是與顧客密切相關的質量、技術和雇員三個方面：質量管理的第一步是讓所有與企業有關的人員都能參與其中；在技術方面，一種“概念生產”的理念被貫徹和采納，通過與顧客的協作發現產品改進的可行性；雇員方面最關鍵的就是建立良好的勞資關系。
　　
　?。ǘ┫冗M的制造技術選擇和執行成本
　　顧客對產品多樣化的需求促使制造企業尋求革命性的制造技術小批量、多品種的產品生產方法取代了過去大規模產品的生產方法。制造企業發現了靈活性在滿足數個細分市場需求過程中的重要性，它能夠使制造企業在更短的時間內推出滿足市場需求產品的同時兼顧生產效率和質量。靈活性是傳統的制造方法向自動化和綜合制造轉變過程中的實質。與此同時，他們強調制造企業在推行自動化變革的時候應當依據企業長期的發展戰略來區分對不同程度靈活性的需求。Mohanty，R.P.（1993）認為，企業在選擇和實行先進制造技術時將面臨各種各樣的問題，要成功地實行先進制造技術就必須對這些問題有透徹的認識。他將這些問題總結歸納為：直接成本因素、試生產成本因素、人力因素、社會因素、戰略因素和技術因素。
　　先進制造技術的采用常常伴隨著巨額的投資和高風險。因此，需要制造企業在戰略層次上給予相當的關注，而通過合理的程序進行選擇和采用就顯得非常重要了。眾所周知，制造企業通過先進制造技術采用可以獲得巨大的競爭優勢，如采用靈活制造體系、半自動化電腦輔助設計以及使用機械化設備等。同時，他發現許多企業不愿意采用這些先進制造技術的原因有：1.這些企業通常無法獲取先進制造技術帶來的好處；2.在實現這些昂貴、復雜的先進制造技術的過程中有許多困難；3.企業缺乏內在的技能；4.企業在使用計算機化系統時存在許多困難；5.先進制造技術的實現存在有多種途徑；6.先進制造技術的采用通常要求技能不斷的再學習和升級；7.先進制造技術的采用需要基層組織提供不同的支持。
　　
　?。ㄈ┵|量管理的成本
　　在先進制造模式下，企業必須致力于在整個企業的每個環節中提高控制成本、質量、運輸的水平，以保持自身較強的競爭力。成本、質量和運輸這三個方面相互支撐，最終以最高質量、最低成本、最可靠穩定的運輸系統實現顧客滿意的目標。一個完整的質量體系應該以對顧客需求的理解為起點，而以顧客的態度和服務質量的總結為終點。整個體系的焦點是顧客的需求。對于制造業，就是要消滅浪費，預防質量問題而不是改正已經存在的錯誤。對于原材料的控制關鍵是保證供應，而不是過量采購。
　　
　　（四）設備維護成本
　　關于設備診斷和維護管理，有較多的論文和報告。比較典型的是1992年2月由丹麥、挪威、瑞典和芬蘭等國發起的一項EUREKA維護基準制定計劃，這個計劃制定了在各類制造公司設備維護的模式，主要的維護模式包括：1.考察設備維護工作的新領域；2.相互比較采取的措施和效果；3.確立新的設備維護目標。但是，美國的一項調查表明，從1979年開始，美國的工業企業設備維護成本以每年10％－15％的速度增長，但是效果并不理想，僅在1990年因過度維護造成的浪費就已經和1979年的全部正常維護支出持平。隨后又有一些學者提出諸如開發計算機決策支持系統、神經網絡模型、模糊控制和貝葉斯判別理論來進行制造業維護成本的決策。
　　一些學者（P.Y.L.Tu等，2001）在對香港一家先進的電子制造公司的設備維護成本進行研究之后發現，1.維護成本主要來自兩個方面：（1）由于公司的許多制造設備是由復雜的計算機進行自動控制的，這些設備的保養和維修成本非常高昂，其中的一些保養和修理工作不得不交由設備供應商完成，直接導致了高額的維護成本。（2）設備的意外停機對公司造成的高額生產延誤損失。2.從管理的角度來看，該公司沒有明確的設備維護目標，許多故障和緊急維修是可以通過預定的檢修工作來進行預測和避免的。由于該公司缺乏設備維護方面的指導，有的設備維護過度，浪費了公司的資源，而有的設備由于維護投入不足，仍然經常造成意外故障。因此，必須制定一套可靠的維護成本控制綜合系統并加以實施，幫助先進制造公司記錄和跟蹤公司的設備維護支出和因故障而產生的產量意外減少，并在此基礎上制定更為實際、高效、動態的設備維護計劃預算，這種維護計劃能幫助公司有效避免設備過度維護和維護不足之缺陷。
　　
　　二、先進制造模式下成本管理系統的目標、特征、功能及層次
　　
　?。ㄒ唬┫冗M制造模式下成本管理系統的目標
　　1.先進制造模式下成本管理系統的總體目標：提升企業的競爭優勢。
　　2.先進制造模式下成本管理系統的具體目標：改善企業的成本結構。
　　
　?。ǘ┫冗M制造模式下成本管理系統的特征
　　先進制造模式下成本管理系統必須具有以下特征：1.信息與決策的相關性；2.成本結構的可視性；3.與戰略成本規劃、戰術成本策劃、作業成本控制、成本信息與核算的適應性；4.對先進方法的支持性；5.與財務賬戶的融合性。而現行的成本管理系統不能滿足以上的特性，這樣必然不利于先進制造模式的應用和發展，從而也阻礙了先進制造業的發展。
　　
　?。ㄈ┫冗M制造模式下成本管理系統的功能
　　1.列示過去、現在和將來的支出；2.反映組織的成本結構和性態以支持成本管理系統的改進；3.支持切實可行的戰略計劃并明確管理目標；4.引導個人和團隊行為，努力實現組織目標；5.為完成組織近期目標和戰略規劃監控資源耗費；6.預警財務狀況惡化；7.反映資源消耗的適用性；8.明確個人和團隊對完成經營目標應負的責任；9.有助于分析客戶、生產過程、產品和地區對營利性的不同影響；10.為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結構信息。
　　
　　
　?。ㄋ模┫冗M制造模式下成本管理系統的層次結構
　　筆者把先進制造模式下成本管理系統分為戰略成本規劃、戰術成本策劃、作業成本控制、成本信息與核算四個層次。1.戰略成本規劃是指企業在選擇和確定競爭戰略的過程中，運用一定的技術和方法對企業成本戰略進行構筑、設計、實施、控制和評價；是從行業維、市場維和生產維等方面對企業未來成本結構的一種預先設計；也是對企業未來戰術成本策劃的方向和標準進行定位。2.戰術成本策劃是指對日常作業成本控制中技術、方法和策略進行設計、實施、控制和評價，為解決人們所面臨的各種戰術性成本管理問題提供具有可行性的方案。它是在戰略成本規劃制定的方向和標準的前提下，從生產作業系統運行和優化層面，對產品或勞務的成本結構進行策劃。3.作業成本控制是指在日常成本管理過程中，運用各種技術、方法和策略對生產運營過程中的產品或勞務的成本進行設計、實施、控制和評價，解決生產過程中產品或勞務成本實際“筑入”的有關問題。它是在戰術成本策劃方案的指導下，對產品或勞務的成本進行實際“筑入”和控制。4.成本信息與核算是指企業應用成本核算技術以及相互關聯的正規化、自動化的成套技術對成本信息系統進行規劃、分析、設計和評價，以較低的成本，準確、及時地為企業的戰略成本規劃、戰術成本策劃、作業成本控制提供決策有用的成本信息。先進制造模式下成本管理系統的層次結構如圖1所示：
　　
　　三、先進制造模式下成本管理系統的設計
　　
　　為了解決先進制造模式實施的選擇和執行成本、客戶管理成本、質量管理成本、設備維護成本等問題，使設計的成本管理系統能夠接近羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀所說的第四階段成本管理系統的特征，即全面互聯的數據庫和系統、財務報告系統、整合的ABCM系統、運營和戰略業績衡量系統。筆者根據對先進制造模式下成本管理系統的目標、特性、功能和層次結構界定，對其戰略成本規劃、戰術成本策劃、作業成本控制、成本信息與核算四個子系統擬進行如下設計。
　　
　　（一）戰略成本規劃子系統的設計
　　戰略成本規劃子系統設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的選擇和執行成本、客戶管理成本問題，使設計的成本管理系統具有全面互聯的數據庫和系統、整合的ABCM系統、運營和戰略業績衡量系統的特征，必須把企業戰略成本規劃作為企業戰略資源規劃的并行工程，運用企業戰略分析技術和方法與戰略成本管理技術和zz方法的集成以及戰略成本規劃模型的構建等手段，對企業的戰略成本從行業、市場和生產層面進行“筑入”，以實現“技術性和經濟性的統一”的目標。
　　
　?。ǘ鹦g成本策劃子系統的設計
　　戰術成本策劃子系統設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的質量管理成本、設備維護成本問題，使設計的成本管理系統具有全面互聯的數據庫和系統、整合的ABCM系統、運營和戰略業績衡量系統的特征，必須把企業戰術成本策劃作為企業資源總體分布的并行工程，運用企業生產管理技術和方法與戰術成本管理技術和方法的集成以及戰術成本策劃模型的構建等手段對企業將要生產的產品成本從生產工藝、生產作業和工廠布置層面進行“筑入”，以實現“技術性和經濟性的統一”的目標。
　　
　?。ㄈ┳鳂I成本控制子系統的設計
　　作業成本控制子系統設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的選擇和執行成本、客戶管理成本、質量管理成本、設備維護成本等問題，使設計的成本管理系統具有全面互聯的數據庫和系統、整合的ABCM系統、運營和戰略業績衡量系統的特征，必須把企業作業成本控制作為企業資源的具體分布的并行工程，運用企業生產管理技術和方法與成本控制技術和方法的集成以及作業成本控制模型的構建等手段，對企業生產產品的成本從產品目標成本分解、作業中心責任成本形成和作業中心責任成本控制層面進行實際性的“筑入”和控制，以實現“技術性和經濟性的統一”的目標。
　　
　?。ㄋ模┏杀拘畔⑴c核算子系統的設計
　　成本信息與核算子系統設計的指導思想是：為解決先進制造模式實施的質量管理成本、設備維護成本問題，使設計的成本管理系統具有全面互聯的數據庫和系統、財務報告系統、整合的ABCM系統、運營和戰略業績衡量系統的特征，必須要把成本信息、核算子系統與企業的管理信息系統、戰略成本規劃子系統、戰術成本策劃子系統、作業成本控制子系統有機地銜接在一起，運用企業成本核算技術和方法與信息工程技術和方法的集成以及互連網絡模型的構建等手段，對企業成本管理信息系統進行規劃、分析、設計和構成，以較低的成本，準確、及時地為整個成本管理系統提供決策有用的成本信息，以實現“技術性和經濟性的統一”的目標。