新合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的特點(diǎn)分析

　　【摘要】本文在比較新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與原合并報(bào)表暫行規(guī)定異同點(diǎn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)歸納了依據(jù)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則編制合并報(bào)表時(shí)，對子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整及合并抵銷分錄的關(guān)鍵會(huì)計(jì)處理。
　　
　　新舊合并報(bào)表編制的相同點(diǎn)為合并基礎(chǔ)仍然是控制。但是新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與原合并報(bào)表暫行規(guī)定的主要區(qū)別還是比較大的，主要包括：其一，分為同一控制下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和非同一控制下的財(cái)務(wù)報(bào)表。同一控制下的合并報(bào)表體現(xiàn)的是一體化原則，視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益，且自始至終合并方在合并中都應(yīng)按賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，不需要將子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。非同一控制體現(xiàn)的是購買法，在編制合并報(bào)表前，必須將子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按公允價(jià)值反映的報(bào)表。其二，由于控制要采用成本法核算，因此編制合并報(bào)表前首先應(yīng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資；然后由母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。具體調(diào)整包括：一是調(diào)整會(huì)計(jì)政策。一般情況下，母公司與納入合并范圍的子公司的會(huì)計(jì)政策相同不需要調(diào)整。二是如果是非同一控制下的合并，還要將子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按公允價(jià)值反映的報(bào)表。特別要注意固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不同；然后計(jì)算調(diào)整后子公司的凈利潤。三是將成本法調(diào)整成權(quán)益法。主要包括：調(diào)整投資收益、調(diào)整分派的現(xiàn)金股利和資本公積。應(yīng)根據(jù)經(jīng)過上述調(diào)整后的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄。具體會(huì)計(jì)處理歸納如下：
　　
　　一、非同一控制下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　
　　應(yīng)注意在非同一控制下，購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表時(shí)主要的處理：
　　第一步：調(diào)整會(huì)計(jì)政策。一般不需要調(diào)整。
　　第二步：將子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按公允價(jià)值反映的報(bào)表。
　　特別要注意固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等。
　　如：
　　借：管理費(fèi)用
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
　　 無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷
　　借：固定資產(chǎn)
　　 貸：資本公積
　　然后計(jì)算調(diào)整后子公司的凈利潤。
　　第三步：將成本法調(diào)整成權(quán)益法
　　（1）調(diào)整投資收益
　　（2）調(diào)整分派的現(xiàn)金股利
　　（3）調(diào)整資本公積
　　第四步：編制相關(guān)的抵銷分錄
　　長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
　　借：股本
　　資本公積——年初
　　——本年
　　盈余公積——年初
　　——本年
　　未分配利潤——年末（子公司）
　　商譽(yù)（借方差額）
　　 貸：長期股權(quán)投資（母公司）
　　 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
　　 未分配利潤——年初（合并當(dāng)期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）
　　
　　二、同一控制下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　
　　應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是自始至終合并方在合并中都應(yīng)按賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，不需要將子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表；二是編制遵循一體化原則，視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。
　　具體處理如下：
　　第一步：調(diào)整會(huì)計(jì)政策。一般情況下都相同，不需要調(diào)整。
　　第二步：編制抵銷分錄。
　　1.合并日編制合并報(bào)表時(shí)
　　母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵銷：
　　借：股本
　　資本公積
　　盈余公積
　　未分配利潤
　　商譽(yù)
　　 貸：長期股權(quán)投資
　　 少數(shù)股東權(quán)益
　　 未分配利潤——年初（當(dāng)期“營業(yè)外收入”）
　　同時(shí)：借：資本公積
　　貸：盈余公積
　　未分配利潤
　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表時(shí)，需要編制相關(guān)的抵銷分錄
　　（1）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
　　借：股本
　　資本公積——年初
　　——本年
　　盈余公積——年初
　　 ——本年
　　未分配利潤——年末（子公司）
　　 貸：長期股權(quán)投資（母公司）
　　 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
　　（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷
　　借：投資收益
　　少數(shù)股東損益
　　未分配利潤——年初
　　 貸：提取盈余公積
　　 對所有者（或股東）的分配
　　 未分配利潤——年末
　　（3）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
　　①內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷，其抵銷分錄為
　　借：債務(wù)類項(xiàng)目
　　 貸：債權(quán)類項(xiàng)目
　　②內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷
　　借：投資收益
　　 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　③內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷，首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為
　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備
　　 貸：未分配利潤——年初
　　然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。
　　即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備
　　 貸：資產(chǎn)減值損失
　　或：借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備
　　（4）內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
　　借：未分配利潤——期初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本
　　 存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　如果參加注冊會(huì)計(jì)師或職稱考試，針對考試將上述抵銷分錄分為：
　　①將期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　 貸：營業(yè)成本
　　②將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
　　借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本
　　③將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：營業(yè)成本
　　 貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理
　　固定資產(chǎn)交易類型：
　　①一方的產(chǎn)品出售給另一方作為固定資產(chǎn)使用。
　　②一方的固定資產(chǎn)出售給另一方作為固定資產(chǎn)使用。
　　③一方的固定資產(chǎn)出售給另一方作為產(chǎn)品出售（一般不重要，不予考慮）。
　　第一種類型：一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
　　購入當(dāng)期的抵銷分錄：
　　①購入當(dāng)期固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）
　　 固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　②將本期多提折舊抵銷
　　 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）
　　貸：管理費(fèi)用
　　連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄：
　　①將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　②將期初累計(jì)多提折舊抵銷
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）
　　 貸：未分配利潤——年初
　　③將本期多提的折舊抵銷
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）
　　 貸：管理費(fèi)用
　　第二種類型：一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)
　　購入當(dāng)期固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　1.如果處置收入大于該固定資產(chǎn)價(jià)值：
　　①借：營業(yè)外收入
　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)
　　②將本期多提折舊抵銷
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）
　　 貸：管理費(fèi)用
　　連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄同第一種類型
　　2.如果處置收入小于固定資產(chǎn)價(jià)值：
　　①將固定資產(chǎn)處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷：（購買方補(bǔ)記原價(jià)）
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià)
　　 貸：營業(yè)外支出
　　②補(bǔ)記購買方少提的折舊
　　借：管理費(fèi)用
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
　　連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄
　　①補(bǔ)記期初少記的固定資產(chǎn)原價(jià)
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià)
　　 貸：未分配利潤——年初
　　②補(bǔ)記前期少提的累計(jì)折舊
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
　　③補(bǔ)提本期折舊
　　借：管理費(fèi)用
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊
　　發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
　　將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。
　　①將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　②將期初累計(jì)多提折舊抵銷
　　借：營業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊）
　　 貸：未分配利潤——年初
　　③將本期多提折舊抵銷
　　借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）
　　 貸：管理費(fèi)用
　　內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。