《事業單位財務規則》創新的幾點思考

　　【摘要】事業單位財務規則是中國會計制度（準則）的重要組成部分，現行事業單位財務規則相對滯后。本文正視現實，結合實例，對預算管理、會計核算、財務報告分析等事業單位財務規則提出了一些創新的思考。
　　
　　一、現行《事業單位財務規則》滯后的幾個問題
　　
　　（一）預算管理方面
　　現行的零基預算辦法缺乏對預算單位和人員的有效控制，缺乏編制預算時所需的基礎數據及其合理依據，缺乏對現有數據真實性、合理性的有效鑒定手段，缺乏對經費定額確認的科學手段；預算的審批與資源配置具有主觀性，影響了財政資源配置效率；預算科目屬于粗放型模式，編制不規范，預算批復不及時以及年度預算調整頻繁；預算模式過于陳舊，績效與經費不配比、預算編制與資金管理，預算透明度模糊。
　　
　　（二）會計核算方面
　　1.收支計量與確認存在局限性
　　《事業單位財務規則》（下文簡稱《規則》）規定，事業單位在其經營性業務的會計核算中采用權責發生制，對非營利性業務采取收付實現制。實行政府采購和國庫集中支付制度后，事業單位既要接受財政部門對預算資金的價值管理，也要對自身預算資金的價值與實物雙重管理，而價值管理與實物管理往往存在一定的時間差異性，采取收付實現制的核算方法，造成會計事項的不配比。目前，一些事業單位和非營利組織除財政資金外還有其他收入來源，甚至相當一部分非營利組織還可以收抵支；同時，諸如收支等重大會計事項是跨年度的各類學校，采用收付實現制則直接影響收支計量與確認以及會計信息質量。
　　2.會計科目的設置與核算內容不合理、不規范、不科學、不配比
　　（１）“對外投資”收益在“其他收入”反映，存在不配比性，甚至容易掩蓋國有資產流失的真相。
　　（２）收回投資的會計核算在《規則》中沒有任何規定，包括制度中的第九章“事業單位清算”也沒有涉及。市場經濟的競爭，使聯營單位既有發展又存在解體、合并等經濟現象的可能。解體后以設備等實物資產收回投資的計量與計價的確認以及投資清算過程中投資虧損等一系列會計核算在《規則》中沒有統一的規定，影響事業單位對外投資的核算、管理和監督。
　　（３）貸款和利息收支的核算不完整。《規則》規定，貸款在“借入款項”科目反映，利息收入在“其他收入”科目反映，而利息支出沒有明確規定。事業單位資金來源主要依靠國家財政補助。隨著經濟體制和各項事業體制改革的深化，一部分事業單位依法開展了組織事業收入和經營收入的活動，負債經營客觀存在于事業單位的財務活動中，而反映這一資金籌措的資金成本——利息支出的會計核算問題未能從《規則》中得到答案。
　　（４）固定資產及折舊的核算欠妥。《規則》對固定資產在使用過程中的價值損耗如何核算沒有明確規定。事業單位只核算固定資產賬面原值，不計提折舊，這種核算方式存在一定的弊端，一是固定資產不計提折舊，人為地降低了取得相應收入的成本費用，不但虛增了盈余，而且不能真實、客觀地體現會計核算的配比原則；二是固定資產的價值管理與實物管理相背離，隨著時間的推移，固定資產原值與現時凈值相差越來越大；三是虛增凈資產，《規則》規定“固定資產”與“固定基金”存在對等關系，以固定資產賬面原值核算固定基金，使事業單位的凈資產不能反映資產的實際價值狀況；四是虛增成本虛減結余，事業單位在購建固定資產進行會計核算時，借記“事業支出——××購置費”或“專用基金——修購基金”或“專項支出”等科目；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”或“應付賬款”等科目。同時，借記“固定資產”；貸記“固定基金”，顯然虛增了成本和虛減結余。
　　（５）事業單位基本建設的會計核算在《規則》的“附則”中只規定“國家對事業單位基本建設投資的財務管理，按照國家有關規定辦理”。新形勢下，事業單位基本建設資金來源存在多元化，《規則》沒有對事業單位多元化投資的會計核算進行明確規定。目前，事業單位的基建核算是獨立于事業經費核算的，這種條塊分割的核算及管理方式，無法全面、完整、客觀地反映事業單位的整個財務狀況及經營成果與現金流量，既影響了會計信息質量，又不利于財政等上級部門對基本建設項目和專項資金進行跟蹤與監管。
　　（６）對收入類的核算不統一。《規則》第十三條規定，“事業單位的各項收入全部納入單位預算，統一核算，統一管理”，即對事業單位實行收支統管。具體來講，就是事業單位取得的財政補助收入要納入單位預算；取得的屬于預算外資金性質的收入要首先上繳財政專戶，從財政專戶核撥回來的預算外資金要納入單位預算；事業單位其他不屬于預算外資金性質的事業和經營收入等，直接納入單位預算。顯然，《規則》事業單位收入包括其中的“經營收入”、“附屬單位上繳收入”和“其他收入”科目的核算與“收支兩條線管理”的有關規定不相符。
　　（７）國庫集中支付給《規則》滯后帶來更多添加劑。從2005年全面推行的行政事業單位國庫集中制度改革，由于各地的經濟水平、改革環境、管理模式等存在較大差異，實施起來對現行《規則》產生了較大的沖擊波。一是會計監督機制不完善。國庫集中支付后，財政部門通過結算中心對預算資金實施事前、事中和事后的全方位控制，使預算資金的審批權、控制權、監督權高度集中于財政部門，誰來監督財政成了新問題。同時，由于資金和資金控制權高度集中于預算單位之外，這也與《規則》規定的事業單位財務管理任務之一的“對單位經濟活動進行財務控制和監督”的財務監督不相符。二是會計核算不規范，如對于專項資金的支付，既要上報專項經費付出方案，又要保證專款專用，還要核對資金的支出、結余，授權支出的國庫專網與事業單位的賬面支出的核對，而且專項資金結余如何結轉到下年預算？三是財政撥付的基建專項資金，在國庫集中支付方式下撥付到事業經費的“零余額賬戶用款額度”，而基建財務是獨立于事業經費的會計核算體系，兩套相對獨立的會計核算體系不可能同用一個戶頭或用款額度等會計實務性問題與《規則》無法銜接與吻合。
　　
　　（三）財務報告和財務分析方面
　　1.會計報表設計欠妥
　　（１）現行事業單位資產負債表是以“資產＋支出＝負債＋凈資產＋收入”為基本框架，表內的對應關系是“資產部類總計＝負債部類總計”，也即“資產＋支出＝資產部類總計”和“負債＋凈資產＋收入＝負債部類總計”。資產負債表是反映單位財務狀況的靜態報表，按照國際慣例，其編制不應涉及收支類項目，而且此表與“收入支出總表”中以“收入－支出＝結余”為編制基礎的收入支出項存在重復設置。
　　（２）基本建設會計核算的資產負債表無法反映該事業單位真正的財務狀況。《規則》規定，事業單位的基建核算是獨立于事業經費核算的，但《規則》并沒有要求期末進行會計報表合并的規定。按照目前金融機構貸款和收息的規定，放貸和還貸以及付息還需要通過具有償還能力的事業經費賬戶進行核算，至于以貸款支付基建工程款則只是單位內部的往來核算。現以銀行放貸1，000萬元為例，現行事業單位會計核算如下（金額1，000萬元略寫）：
　　方法一：
　　事業經費核算如下：
　　①收到銀行貸款時，借記“銀行存款”；貸記“借入款項”。
　　②把貸款轉入基建戶時，借記“其他應收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。
　　基建會計核算如下：
　　①收到事業經費戶轉入的基建貸款時，借記“銀行存款”；貸記“其他應付款——經費戶”。
　　②以貸款支付基建工程款時，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。
　　
　　方法二：
　　事業經費核算如下：
　　①收到銀行貸款時，借記“銀行存款”；貸記“其他應收款——基建戶”。
　　②把貸款轉入基建戶時，借記“其他應收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。
　　基建會計核算如下：
　　①收到事業經費戶轉入的基建貸款時，借記“銀行存款”；貸記“基建借款”。
　　②以貸款支付基建工程款時，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。
　　由此可見，在對事業經費核算與基建核算進行報表合并前，方法一的事業經費資產負債表僅反映“借入款項”這一資金來源，不但沒有反映這一資金的去脈（用于基本建設），而且同時虛增了資產和負債1，000萬元等這些重大會計信息；而方法二的事業經費核算既不符合《規則》的要求，又不滿足放貸銀行的約定，而且僅從事業經費資產負債表中沒法取得有關信貸方面和《規則》規定財務分析的資產負債率等方面真實、完整的會計信息。
　　2.財務分析存在局限性
　　《規則》規定的財務分析內容與指標存在較大缺陷，沒法全面、完整地披露事業單位重要經濟活動如科研、政府采購、基本建設等績效目標、效果、影響和管理等方面的重大會計信息，容易造成公共財政重大投入（支出）管理目標不明、責任不清、效率不高、浪費嚴重甚至官僚主義等后果。
　　
　　二、《事業單位財務規則》創新的思考和建議
　　
　　（一）進一步完善預算管理制度
　　1.要改革預算模式和編制方法
　　在實行部門預算、零基預算的基礎上，要引入績效預算模式，按照內容完整、項目明確、定額科學、程序規范的原則，嚴格按類、款、項、目細化收支項目（預算科目）；按照國際慣例，部門預算的各項收支必須嚴格按照規定標準編制，將預算單位或部門支出按照性質、用途分門別類地在預算中單獨編制，詳細說明預算金額和支出標準，并根據有關的支出標準，按照零基預算的方法編制各項支出的具體內容。同時，對經費性支出實行定員定額，對專項經費要根據事業發展需要和財力可能，分輕重緩急予以安排。
　　2.要強化預算執行，避免主觀隨意性
　　部門預算經過財政部門審批，人代會審議通過后即具有法律效力，預算單位必須嚴格執行，財政部門要對預算編制、下達、資金撥付、資金使用的全過程進行監控管理。
　　3.理順預算管理形式
　　有條件的全額預算管理單位應逐步向差額預算管理單位過渡，有條件的差額預算管理單位應逐步向自收自支管理單位過渡，有條件的自收自支管理單位應逐步向企業管理過渡，不再納入國家財政預算，國家財政預算管理也不需再涵蓋此類事業單位預算。
　　
　　（二）進一步規范會計核算
　　1.改進和完善會計核算方式，建議在采用權責發生制的基礎上，特殊業務采用收付實現制
　　對經費來源完全依靠財政撥款的事業單位，建議采用收付實現制，除此之外的其他事業單位則采用權責發生制。
　　2.科學、合理地設置會計科目，規范核算內容
　　（１）對外投資和接受投資的會計核算適宜參照企業會計核算模式，應當對社會各方投資進行相關權益及分配的核算，在成本法的基礎上增加權益法的核算內容，分別設置“對外投資”、“投資收益”等科目。
　　（２）貸款和利息支出的會計核算適宜參照企業會計核算模式。對貸款的核算，應根據貸款時間的長短設置“短期借款”或“長期借款”科目；而利息支出的核算也要根據購建某項固定資產達到可使用狀態前后區別進行，即購建某項固定資產達到可使用狀態前所發生的籌資成本費用必須予以資本化，在“固定資產”科目反映；購建某項固定資產達到可使用狀態后所發生的籌資成本費用在“財務費用”科目反映，作為期間費用，直接沖減當期結余。
　　（３）完善固定資產及折舊的核算，適宜借鑒企業會計制度。購置固定資產借記“固定資產”；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”等科目。對固定資產計提折舊，使固定資產損耗通過事業收入或經營收入得到補償。取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”科目作為“固定資產”的備抵科目，在計提固定資產折舊時，借記“事業支出——折舊費”；貸記“累計折舊”。
　　（４）增設“在建工程”和“結轉基建款”科目，細化“撥入專款”科目，取消“結轉自籌基建支出”科目。“在建工程”科目一是用于核算基建全過程；二是購入需要安裝的固定資產時，可先通過“在建工程”歸集安裝費用，計算安裝成本，安裝完畢交付使用時從“在建工程”轉入“固定資產”核算；三是通過“在建工程”科目核算在政府采購制度下未列入基本建設項目的房屋建筑物維修、裝飾等項目。在收入類“撥入專款”科目下增設“撥入基建款”明細科目，核算財政等上級部門撥入的基建專項資金，在支出類增設“結轉基建款”科目，下設“結轉財政基建款”和“結轉自籌基建款”明細科目，取消“結轉自籌基建支出”科目。
　　（５）修正財政撥款之外的收入核算方法。《規則》規定的部分經核準不上繳財政專戶管理的預算外資金和留在單位按規定使用的經營收入等應首先通過“應繳財政專戶款”科目反映，這既能全面反映事業單位各項財務收支和資金活動的全過程，也與預算外資金“收支兩條線管理”的規定相一致，更與財政國庫集中支付制度的相關規定相吻合。財政回撥時，再按照收入明細分類進行核算。
　　（６）修改《規則》，建立健全國庫集中支付的配套財務管理制度。推行國庫集中支付后，銀行賬戶管理制度、銀行結算辦法、會計核算、資金支付、內控制度、財務監督機制以及會計教育等都發生了重大變化，《中華人民共和國預算法》等法律法規已不再適應國庫集中支付改革新形勢的需要，制度創新已迫在眉睫。
　　
　　（三）進一步完善財務報告和財務分析
　　1.科學設計會計報表
　　（１）把資產負債表中的收支類項目刪除，以“資產＝負債＋凈資產”為編制基礎。（２）按照國際慣例，期末對事業經費報表與基建報表進行報表合并。
　　2.修正、補充、完善財務分析內容與指標，引入績效考評制度
　　財務分析評價指標，應該包括定性指標和定量指標，以定量分析為主，定性分析為輔，將定量分析與定性分析相結合。