基于敏捷制造模式下的成本管理框架構建

　　基金項目：本文為“廣西高校百名中青年學科帶頭人資助計劃”階段性研究成果，題目為：先進制造模式下的成本管理相同分析與設計，編號：RC20061202010
　　
　　【摘要】敏捷制造作為一種戰略，其目標是快速響應市場的變化，在盡可能短的時間內向市場提供高性能、高可靠性、價格適宜的產品。敏捷制造的特征及要素使得敏捷制造模式下成本管理相關因素發生了相應的變化，基于這種新的生產制造方式及其對成本管理的影響，有必要從成本管理的目標設定、工具選擇、責任中心的劃分以及信息支持系統等方面構建敏捷制造的成本管理框架。
　　
　　生產制造方式的演變同市場環境的變化息息相關。在當前的市場環境下，競爭日趨激烈，新產品、新技術的出現和交替速度越來越快，用戶在追求高質量的同時也要求品種的多樣化以及更低的成本和更短的交貨期。面對市場變化的瞬時性和用戶需求的個性化，敏捷制造模式應運而生。
　　
　　一、敏捷制造模式的特征
　　
　　1991年，美國里海（Lehigh）大學亞科卡（Iacocca）研究所的幾位教授首次提出了一個嶄新的工業生產模式——以動態聯盟為基礎的敏捷競爭模式。其核心思想是：為了適應變化的市場和取得競爭優勢，企業不能僅僅依靠自身的有限資源，而必須以一定的機制合理利用其它企業的資源和技術，實現綜合資源動態優化配置，快速度、低成本地適應多變的市場需求。敏捷制造作為一種先進的制造模式，其主要特征有以下幾個方面：
　　
　　（一）企業與顧客間新型的“戰略依存關系”
　　敏捷制造是一種以市場為導向的先進制造模式，要求企業充分了解顧客，并對顧客需求的變化給予迅速回應，以顧客化產品滿足顧客，使顧客滿意。敏捷制造模式下，采用模塊化產品設計方法和重組工藝設備，使產品的功能和性能可根據用戶的具體要求進行改變，借助CAD、CIM和仿真技術可讓用戶很方便地參與設計，在產品生產期、使用期，用戶將獲得“面對面”的服務和全面的“解決方案”（solution）。
　　
　　（二）高柔性、分布式并行的制造過程
　　為了響應“瞬息萬變，無法預測”的市場，制造過程的柔性化成為適應瞬息萬變市場需求的必要條件。敏捷制造不僅要具備技術上的柔性，還要具備管理、人員、組織上的柔性。另外，生產制造的分布、并行、集成并存是敏捷制造的明顯特征。經濟全球化趨勢下，分布性更強、分布范圍更廣是企業在地理上的特點；并行化程度更高，使企業產品的設計過程、生產準備過程甚至加工過程由傳統的串行反饋循環工作方式轉變為并行制，不僅可縮短新產品的開發周期，還可以及早發現并修改設計方案存在的問題，從而有效降低成本，提高產品質量。
　　
　　（三）動態聯盟為基礎的生產組織模式
　　動態聯盟是面向產品的一種動態組織結構和企業群體集成方式。作為實現敏捷制造的重要組織手段，動態聯盟是建立在產品基礎之上，由多個擁有不同核心資源的敏捷型企業組成的臨時聯盟，這些敏捷型企業利用各自的特長聯合起來進行產品的經營，并隨著產品生命周期的結束而解體。其實質是綜合社會各方面的優勢，實現企業間的動態集成。基于動態聯盟的敏捷制造系統生產運作如圖1所示。
　　
　　（四）扁平化的組織結構和自我管理型組織單元
　　敏捷企業組織結構形式是可重組的扁平化網絡形式。這種形式減少了中間管理環節，加快了組織內部的信息傳遞速度，提高了管理效率。同時，組織權力下放，分散決策，在提高員工自主性的同時提高企業的反應速度。敏捷制造企業的基本單元是以項目開發為核心的工作小組。其形式包括：業務流程小組、業務流程中的任務小組、項目小組、計劃推進小組等。這些小組功能比較強，他們能實現一個流程的功能，或者至少能完成一個流程中較為完整和復雜的任務。
　　
　　二、敏捷制造模式下成本管理因素的變化
　　
　　敏捷制造的目標是抓住瞬息即逝的機遇，快速響應市場的變化，在盡可能短的時間內向市場提供高性能、高可靠性、價格適宜的產品。敏捷制造的特征及要素使得企業成本管理相關因素了發生了相應的變化。
　　
　　（一）成本管理的范圍不斷擴展
　　敏捷制造模式下，企業通過產業內上下游公司之間的合作，發揮各自的核心專長，結成戰略聯盟，及時抓住市場機遇，迅速形成競爭優勢，從而獲得共同的收益。由此可見，敏捷制造關鍵的競爭理念是通過動態聯盟這一載體實現時間上的競爭優勢。因此企業成本管理的范圍已遠遠超出企業內部而不斷擴展，且處于不斷變化的動態環境之中，管理的視角已不只限于對單項產品或單個企業制造成本的控制，而應著眼于產品的整個壽命周期，以及整個動態聯盟成本的控制，即從戰略的高度進行成本管理。
　　
　　
　　（二）成本管理的主體逐步演變
　　敏捷制造信息系統中日益智能化的成本信息管理軟件使單一企業以及整個動態聯盟的成本分析、成本核算、采購支付等成本信息管理工作的主體逐漸由“人”向“人機互動”演變。尤其是分布式人工智能（distributed Artificial Intelligent：DAI）、現代計算機及通信技術的發展更加使得企業管理決策，包括成本管理分析與決策越來越依賴于計算機。
　　
　　（三）成本信息的構成發生變化
　　首先，敏捷制造模式下，高度自動化的設備使得單個操作工人的監控范圍擴大、單臺設備的產出增大，對普通機器操作工人的需求減少，傳統意義的直接人工費將大大降低。同時對設備進行調試和維護的技術工人需求增加，而調試和維護的技術工人從事的工作通常并不直接作用于產品生產，因此其人工費用將不能再歸入直接人工計量。其次，企業制造費用的構成將更加多樣化，所占比例也大幅上升。在敏捷企業里，為了滿足用戶的需求，產生了大量非產量驅動的制造費用，如準備、檢驗和調度、研究開發費用，并且此類制造費用會大比例提高。
　　
　　（四）成本費用分配方法的更迭
　　在傳統生產模式下，產品消耗相似數量的輔助性服務，同時非產量驅動的成本相對較少，制造費用所占比重較低，一般按照生產工時或機器工時進行分配。然而，敏捷化制造過程將導致制造費用性質、產品成本結構發生變化。在敏捷企業里，非產量驅動的制造費用所占比例大幅上升，產品品種趨于多樣性和復雜性，若繼續沿用傳統制造費用的分配方法，將不可避免地嚴重歪曲成本信息。所以，敏捷制造下，產品應負擔的制造費用應按作業基礎來分配，分配標準應是各產品類別、產品批別或產品線帶來的作業量。
　　
　　三、基于敏捷制造模式的成本管理框架
　　
　　（一）敏捷制造下成本管理的目標設定
　　敏捷制造模式下，企業需要在更廣闊的范圍內進行成本管理。管理的視角已不只限于對單項產品或單個企業制造成本的控制，而應著眼于整個供應鏈上各環節成本的降低，為客戶創造價值，從而確立企業長期有效的競爭優勢，即從戰略的高度進行成本管理。因此，敏捷制造模式下成本管理的目標應從戰略的視角具體到行業、市場、生產三個層面進行設定。
　　1.行業層面成本管理目標設定
　　行業層面成本管理的目標應定位于通過爭取時間這一關鍵的競爭因素，采取以“成本領先”或“標歧立異”為主的成本競爭戰略，進入或固守某行業，擴展和增強企業的行業成本競爭優勢。相比較于以往的生產方式，敏捷制造下，企業不是單純地通過測算競爭對手成本、制定成本或價格策略戰勝對手，而是明確自身和競爭者各自的優勢，更好地利用自身和對手各自的優勢，重新進行資源的整合，迅速占領市場，以更快的速度、更好的質量來提高顧客滿意度，使得顧客愿意支付更高的價格，達到雙贏（“Win-Win”）的競爭狀態。
　　
　　2.市場層面的目標設定
　　敏捷制造下，企業在以時間為競爭切入點，在“成本領先”或“標歧立異”為主的行業成本競爭戰略的總體思路下，設計出具有市場競爭優勢的目標成本，以實現不斷提高“顧客滿意度”和“市場響應速度”的成本管理目標。
　　3.生產層面的目標設定
　　生產層面目標成本設定是企業基于行業層面與市場層面的戰略目標，對敏捷企業的某種產品進行具體的成本競爭戰略選擇。運用目標成本分析工具從企業生產的角度，對產品級的目標成本和零件級的目標成本以及連鎖目標成本進行定位，盡可能地降低總成本或提高歧異成本效益。
　　
　　（二）敏捷制造下成本管理的工具選擇
　　在敏捷制造模式下進行成本的實際“筑入”，勢必依托一系列的成本管理工具，其中最主要的有目標成本管理、作業成本管理、標準成本管理和預算管理、質量成本管理、責任成本管理以及精益生產、CIMS和敏捷制造的相關支撐技術。
　　1.目標成本管理
　　在上述成本管理目標設定的基礎上，企業以價值鏈分析作為起點，客戶價值增值為導向，將目標成本指標在動態聯盟及各盟員企業內部層層分解落實，使目標成本管理貫穿于生產經營的始終。各盟員企業必須在分配的目標成本范圍內設計業務流程，提供能滿足顧客價值要求的產品，否則將被淘汰出局。
　　2.作業成本管理
　　運用作業成本管理工具，動態聯盟可以視為最終滿足客戶需要而設計的一系列作業的集合體，形成一個由盟員企業內部到盟員企業外部的作業鏈。其成本控制主要包括：第一，形成作業中心和相應的成本動因庫，并在作業中心進一步分析各個具體作業并最終形成產品的完整作業鏈；第二，依據作業成本庫中作業動因形成對應的標準成本報表，下達給作業層；第三，收集底層作業的成本信息，進行信息加工轉換，向上層提供準確的便于決策的成本信息和報告，向下下達成本調控命令，控制成本。
　　3.標準成本管理和預算管理工具
　　標準成本管理就是將成本管理的責任逐層落實到各個成本責任中心，使各個階層權責明確，目標一致，從而達成預定的目標成本。敏捷制造下事前預算主要是各盟員企業對設備控制層作業單元的作業形成標準作業成本，對各自的零部件和各項作業的成本，進行成本“標桿設計”；事中控制，即在生產過程中，各個成本責任中心對各項費用進行監督和控制，以標準成本預算為標桿，分析差異原因，進行成本“瞄準”或成本“維持”；事后監督是指各個成本責任中心定期總結經驗，及時改進措施，并將成本控制作為考核責任中心業績的一個重要指標。
　　4.質量成本管理工具
　　敏捷制造需要以充足的過程能力為基礎。全面質量管理的控制重點之一即為過程能力，如工序能力、分析各種控制圖理論等，使企業從事后檢驗為主轉變為過程監控的預防控制，有效防止了不合格產品的發生。質量功能展開理論為并行工程的應用提供了很好的載體，可有效控制設計過程的質量。在組成動態聯盟的過程中，質量成本管理的主要任務之一就是對各合作方的信譽、快速反應能力、產品質量狀況、競爭能力等進行有效的評價，以確定最優秀的合作伙伴。
　　另外，敏捷制造下，盟員企業還利用精益生產、CIMS、敏捷制造的一系列相關支撐技術，對產品或零部件的成本在生產的全過程進行并行“筑入”。
　　
　　（三）敏捷制造下成本管理責任中心的劃分
　　結合敏捷制造的特征，責任中心的劃分主要包括以下幾個級次：第一，設立一級責任中心——整個動態聯盟；第二，在資源優化配置的基礎上主要以各個盟員企業為主體設立二級責任中心；第三，根據產品的品種設立三級責任中心——產品級責任中心；第四，按產品設計、供應、生產、營銷等環節設立產品設計責任中心、供應責任中心、生產責任中心和營銷責任中心等四級責任中心；第五，按照產品的構成設立零部件級責任中心；按敏捷制造的生產工藝、業務流程以及生產作業的特點再逐級進行分解，形成六級、七級……責任中心，直到一個班組、一個車間或一個職能部門甚至可能會涉及到一項作業。再根據責任中心實施的目標和業務聯系，將最小的組織單位組成具有一定獨立性的考核單位。
　　
　　
　　（四）敏捷制造下成本管理的信息支持
　　一個快速高效的信息支持系統是動態聯盟得以迅速形成并協作生產的基本保證。為了充分發揮信息系統對成本管理的支持作用，敏捷制造模式下，信息支持系統采用三級服務結構：用戶瀏覽級——Web服務級——實例數據服務級。敏捷制造信息支持系統總體結構如圖2所示。其中用戶瀏覽級采用通用的瀏覽器來實現對系統的瀏覽；Web服務級負責用戶所需的超媒體頁面的生成并實現與用戶的交互操作；實例數據服務級為超媒體頁面所需數據提供支持。
　　
　　信息的傳輸和反饋對于成本的控制以及結果的評價是十分重要的。只有及時、可靠、相關的成本管理過程和結果的信息在各級次責任中心之間傳輸和反饋，才能對成本管理的過程進行有效的控制及對成本管理結果進行有效的評價。由此可見，成本管理的目標設定，以及運用一系列的成本管理工具進行成本的控制都離不開信息系統提供的成本信息。實際上，成本管理的整個過程就是成本信息不斷輸入和輸出、經過反饋再次重新輸入的循環過程，同時成本管理的目標設計、工具選擇以及各個責任中心的具體劃分等各個方面又為成本信息管理系統提供了可供加工處理的原始信息，這樣就形成了一個“輸入——反饋——再輸入……”的循環系統。
　　綜上所述，基于敏捷制造這種新的生產制造方式，其成本管理的基本框架可以通過圖3予以描述。