關(guān)于高校會(huì)計(jì)制度改革的探討

　　【摘要】面對(duì)高校會(huì)計(jì)環(huán)境的新變化，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度已越來(lái)越不能適應(yīng)這些變化的需要，改革勢(shì)在必行，即構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的確認(rèn)、計(jì)量記錄和報(bào)告新體系。
　　
　　我國(guó)高校執(zhí)行的是在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上建立起來(lái)的會(huì)計(jì)制度，即《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》。這個(gè)制度從1998年1月1日開始實(shí)施，它對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了重大作用。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校改革的不斷深入，高校會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了許多新變化，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度已越來(lái)越不適應(yīng)發(fā)展的需要，改革勢(shì)在必行。
　　
　　一、高校會(huì)計(jì)環(huán)境的新變化
　　
　　（一）會(huì)計(jì)信息需求的多元化
　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)全部由國(guó)家財(cái)政包攬，但如今高等教育的經(jīng)費(fèi)結(jié)構(gòu)已由一元化向多元化發(fā)展。雖然財(cái)政撥款仍然是高等教育的主要經(jīng)費(fèi)來(lái)源，但是財(cái)政撥款在整個(gè)教育經(jīng)費(fèi)中的比重卻在逐年下降，學(xué)生的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入以及銀行貸款，早已成為高等教育經(jīng)費(fèi)的重要來(lái)源，對(duì)高等教育的快速發(fā)展起著不可忽視的作用。另外，接受社會(huì)各方捐資助學(xué)和社會(huì)資金投資辦學(xué)，也是化解大眾化教育導(dǎo)致的教育資源全面緊張的有效舉措。隨著高校多渠道籌措資金的發(fā)展，越來(lái)越多國(guó)家以外的主體（如學(xué)生、學(xué)生家長(zhǎng)、銀行、舉辦者、捐資方及社會(huì)公眾）與高校發(fā)生財(cái)務(wù)關(guān)系，他們需要了解高校的經(jīng)營(yíng)情況，自然就成了高校會(huì)計(jì)信息的使用者。
　　
　　（二）教育成本核算的迫切需要
　　高校學(xué)生繳費(fèi)上學(xué)已成了人們的共識(shí)，學(xué)生（或其家長(zhǎng)）已成為教育成本的分擔(dān)者之一。然而，學(xué)校培養(yǎng)一個(gè)大學(xué)生的成本（或年成本）究竟是多少？收取的學(xué)費(fèi)到底補(bǔ)償多少培養(yǎng)成本才算合理？目前，各高校的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各地物價(jià)部門核定，而我國(guó)高校對(duì)這方面還沒有進(jìn)行成本核算，原因之一是高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，無(wú)法生成培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)。既然沒有進(jìn)行成本核算，那物價(jià)部門核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)又是什么呢？因此，不少家長(zhǎng)甚至學(xué)者戲言：高校教育成本是個(gè)“謎”。高校教育成本不僅是確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，也是政府制定撥款政策的依據(jù)，是學(xué)校衡量辦學(xué)效益的重要指標(biāo)。高校教育成本核算的“空白”對(duì)社會(huì)公平和社會(huì)穩(wěn)定等都產(chǎn)生了不利的影響，核算高校教育成本已成當(dāng)務(wù)之急，也是高校會(huì)計(jì)制度責(zé)無(wú)旁貸之事。
　　
　　（三）新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)
　　隨著高校改革的不斷進(jìn)行，許多新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，這對(duì)高校會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。如巨額銀行貸款融資辦學(xué)所導(dǎo)致的貸款利息的賬務(wù)處理；用銀行貸款購(gòu)建固定資產(chǎn)的處理；接受投資的賬務(wù)處理；“合理回報(bào)”的賬務(wù)處理；高校后勤社會(huì)化所帶來(lái)的高校投資興辦學(xué)生公寓、工廠、酒店等企業(yè)的現(xiàn)象普遍存在，從而出現(xiàn)了投資收益的賬務(wù)處理、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的賬務(wù)處理等；高校科研成果專利化所形成的無(wú)形資產(chǎn)核算新業(yè)務(wù)等。
　　
　　（四）財(cái)政管理體制改革的新要求
　　我國(guó)高校會(huì)計(jì)始終伴隨著預(yù)算會(huì)計(jì)的改革而變動(dòng)，未來(lái)我國(guó)高校會(huì)計(jì)改革也必然是在整體預(yù)算會(huì)計(jì)改革的框架內(nèi)進(jìn)行。而作為預(yù)算會(huì)計(jì)改革推動(dòng)力的財(cái)政管理體制改革已經(jīng)進(jìn)行得如火如荼，從收支兩條線到部門預(yù)算再到政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付、績(jī)效評(píng)價(jià)，無(wú)不對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)提出新的要求，尤其是2007年政府收支分類改革，它將直接影響預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的設(shè)置等，它也必然會(huì)對(duì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)體系重要組成部分的現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重大的影響。
　　
　　二、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在的不適應(yīng)性
　　
　　（一）收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)的固有缺陷
　　現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。”這種會(huì)計(jì)確認(rèn)（或核算）基礎(chǔ)，很難適應(yīng)當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的需要，不能全面反映高校的財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債情況，容易形成財(cái)務(wù)管理漏洞。具體表現(xiàn)在：
　　1.不能如實(shí)反映高校的資產(chǎn)和負(fù)債。在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)不作反映。目前學(xué)生欠費(fèi)額相當(dāng)大，這不僅少計(jì)了學(xué)校資產(chǎn)，還會(huì)導(dǎo)致學(xué)校不能及時(shí)催收款項(xiàng)，甚至形成無(wú)法收回的壞賬。固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計(jì)提折舊，必然虛夸資產(chǎn)，致使資產(chǎn)不實(shí)；同時(shí)通過(guò)固定基金核算固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價(jià)值，也必然高估凈資產(chǎn)；還有通過(guò)提取修購(gòu)基金的方式來(lái)反映固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重脫節(jié)。另外，近年來(lái)，高校普遍通過(guò)大量的舉債來(lái)加速發(fā)展。在這種情況下，已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的征地款、債務(wù)利息等在收付實(shí)現(xiàn)制下不進(jìn)行賬務(wù)處理。這些“隱藏”的債務(wù)，容易夸大學(xué)校可支配的財(cái)務(wù)資源，造成虛假的收支平衡，不利于防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給學(xué)校持續(xù)健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。
　　2.不能如實(shí)反映高校的收支和結(jié)余。其實(shí)在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的同時(shí)就必然涉及到收支的確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債的不實(shí)也必然引起收支的不實(shí)。如應(yīng)收未收的款項(xiàng)、應(yīng)由上級(jí)撥入而未撥入的款項(xiàng)不作收入處理，同樣，應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)繳而未繳的款項(xiàng)都不作支出處理。這樣就形成了收支不實(shí)。因?yàn)槭罩Р粚?shí)，據(jù)以計(jì)算的結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況。
　　
　　（二）無(wú)法滿足教育成本核算的需要
　　高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值。它是一個(gè)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”范疇下的概念。準(zhǔn)確的教育成本計(jì)量必須遵循成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)基本原理，按權(quán)責(zé)發(fā)生制配比、劃分收益性支出和資本性支出以及受益等，并運(yùn)用一定的會(huì)計(jì)程序核算所得。而現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度以“收付實(shí)現(xiàn)制”為核算基礎(chǔ)，記錄的各種耗費(fèi)主要是實(shí)際支付的現(xiàn)金“支出”（如教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出等）而不是“成本”，不能客觀地反映高校運(yùn)行成本和運(yùn)行績(jī)效。因此，要核算高校教育成本，加強(qiáng)成本管理，必須改革現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度，建立高校教育成本核算制。
　　
　　（三）基建會(huì)計(jì)與學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開核算
　　現(xiàn)行制度規(guī)定：國(guó)家對(duì)高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理，不執(zhí)行本制度。這項(xiàng)規(guī)定使得高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)核算教育事業(yè)活動(dòng)，一個(gè)核算基本建設(shè)投資。這使得任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只是反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面，違背了會(huì)計(jì)核算要求反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一基本前提。尤其是近年來(lái)，高校招生規(guī)模不斷擴(kuò)大，基建投資迅猛增長(zhǎng)，很多建設(shè)項(xiàng)目靠學(xué)校貸款解決，貸款本金及利息由學(xué)校財(cái)務(wù)償還。由于基建會(huì)計(jì)獨(dú)立核算，由學(xué)校償還本息的貸款沒有體現(xiàn)在學(xué)校的財(cái)務(wù)報(bào)表上，同時(shí)貸款利息由學(xué)校支付，不列入基建財(cái)務(wù)費(fèi)用，造成學(xué)校負(fù)債狀況不實(shí)，基建項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)確。
　　
　　（四）財(cái)務(wù)報(bào)告不能提供完整的會(huì)計(jì)信息
　　其不足主要表現(xiàn)在：
　　1.報(bào)表體系不完整，服務(wù)對(duì)象單一。現(xiàn)行報(bào)表體系由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及支出明細(xì)表、基本數(shù)字表等附表組成，它們主要側(cè)重于反映預(yù)算收支結(jié)余情況，而對(duì)于高校重大決策所需的現(xiàn)金流、龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、專項(xiàng)資金使用的效果等缺乏相關(guān)的報(bào)告體系進(jìn)行信息披露。從服務(wù)對(duì)象來(lái)看，基本上只為預(yù)算管理統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)之用，對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化現(xiàn)象預(yù)見不夠。
　　2.沒有建立財(cái)務(wù)信息公開披露制度。我國(guó)高校會(huì)計(jì)信息目前還沒有實(shí)行公開披露，而僅僅是向財(cái)政部門或上級(jí)主管部門報(bào)告，這使得其他主體無(wú)法獲得他們所需求的信息。
　　
　　三、高校會(huì)計(jì)制度改革的初步設(shè)想
　　
　　（一）基本思路
　　根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度實(shí)踐的結(jié)果以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的做法，結(jié)合我國(guó)高校目前的實(shí)際情況，以滿足多方信息使用者的需要作為改革的目標(biāo)，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告新體系，以適應(yīng)高等教育大眾化發(fā)展的需要，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和公共財(cái)政改革的需要。
　　
　　
　　（二）改革要點(diǎn)
　　1.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的形成要經(jīng)過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序，最后以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式提供給用戶。FASB在第5號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFAC5）中將“確認(rèn)”定義為：“是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用等正式地記入或列入某一主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。”可見，確認(rèn)是會(huì)計(jì)最基礎(chǔ)、最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，它決定了何時(shí)將具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄為何種要素，從而達(dá)到向信息使用者提供符合質(zhì)量要求的信息這一根本目標(biāo)。從這個(gè)意義上講，高校會(huì)計(jì)制度幾乎所有的缺陷都來(lái)自于收付實(shí)現(xiàn)制這一“瓶頸”。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，高校作為非營(yíng)利組織，只能適用收付實(shí)現(xiàn)制，其實(shí)不然。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家E.John larsen在其名著《ModernAdvancedAccounting》（SeventhEdition）中，對(duì)非營(yíng)利組織的特點(diǎn)進(jìn)行了精辟的概括。他指出，非營(yíng)利組織與企業(yè)有兩個(gè)相似的特點(diǎn)：“其一，都進(jìn)行成本耗費(fèi)的計(jì)量。大多數(shù)非營(yíng)利組織在其活動(dòng)報(bào)表中報(bào)告的是成本耗費(fèi)，或者費(fèi)用，而不是支出。因此，把費(fèi)用（含折舊）和收入匹配到適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間是非營(yíng)利組織和營(yíng)利企業(yè)的共同特征。其二，都使用應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)（即權(quán)責(zé)發(fā)生制）。非營(yíng)利組織應(yīng)該運(yùn)用與營(yíng)利企業(yè)相同的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。”目前，美國(guó)大多數(shù)非營(yíng)利組織（包括高校）采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制而不是收付實(shí)現(xiàn)制。因此，收付實(shí)現(xiàn)制并不是高校會(huì)計(jì)制度必然的、永恒的選擇，高校使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有現(xiàn)成的理論依據(jù)和國(guó)際慣例，并且也只能這樣才能滿足前述新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、投資回報(bào)以及成本核算、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等的需要。
　　2.建立教育成本核算制。之所以說(shuō)高校教育成本是個(gè)“謎”，主要是因?yàn)橛?jì)量教育成本目前尚無(wú)會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)。人們所說(shuō)的成本數(shù)據(jù)，基本上是匡算所得，有采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)法，也有采用會(huì)計(jì)調(diào)理法，這些方法得出的成本數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確、完整和嚴(yán)密，有的甚至還大相徑庭。我國(guó)目前已日益重視高校教育成本問(wèn)題，如2005年國(guó)家發(fā)改委已頒發(fā)了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本審核辦法（試行）》，為政府定價(jià)提供了比較科學(xué)的決策依據(jù)，也對(duì)高校加強(qiáng)成本管理，努力降低辦學(xué)成本起到促進(jìn)作用；另外，教育部還將于2007年制定《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，屆時(shí)還將根據(jù)新辦法來(lái)重新核定現(xiàn)行的大學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理。但是，正真準(zhǔn)確、完整和嚴(yán)密的教育成本數(shù)據(jù)只能來(lái)自于會(huì)計(jì)核算，即按照成本會(huì)計(jì)的基本理論和基本技術(shù)，利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)設(shè)置、登記賬簿，完整系統(tǒng)地記錄教育資源的耗費(fèi)，從而計(jì)算培養(yǎng)成本。因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上建立我國(guó)教育成本核算制度，已經(jīng)為社會(huì)各界所關(guān)注。
　　3.重新界定會(huì)計(jì)要素，完善會(huì)計(jì)科目。高校會(huì)計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出變更為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)重新進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的需要，應(yīng)增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)科目。如增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“應(yīng)收住宿費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“教育成本”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目，將“借入款項(xiàng)”分設(shè)為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”兩科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目等等。
　　4.重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，完善信息披露制度。首先要充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容。可將原有的報(bào)告體系更新為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、教育成本報(bào)表、基本數(shù)字表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書以及其他必要的信息。另外，要建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露和信息鑒證制度。在西方國(guó)家，高校對(duì)外公開的財(cái)務(wù)報(bào)告需要經(jīng)過(guò)政府的獨(dú)立審計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，并且獨(dú)立審計(jì)報(bào)告隨同財(cái)務(wù)報(bào)告一并對(duì)外公開披露。這點(diǎn)我們也可以借鑒。實(shí)際上，公開信息有利于提高國(guó)家、捐贈(zèng)人、贊助者甚至學(xué)生對(duì)學(xué)校的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金的使用效率，而且也可以解除高校資源管理者的受托責(zé)任。
　　5.基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入學(xué)校會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。2007年政府收支分類改革為基本建設(shè)資金納入學(xué)校會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一核算提供了政策支持。新的支出功能分類中不再設(shè)置“基本建設(shè)支出”科目，而是將原基本建設(shè)支出分解到各功能分類科目。如新支出科目中的“教育”類，除了包括原“教育事業(yè)費(fèi)”之外，還包括教育基本建設(shè)支出、教育行政費(fèi)支出以及其他用于教育方面的支出。但是，為了便于管理，在支出經(jīng)濟(jì)分類中分別設(shè)置了“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”，用來(lái)反映各級(jí)發(fā)展與改革部門集中安排的基本建設(shè)支出和非各級(jí)發(fā)展與改革部門集中安排的其他資本性支出。據(jù)此，高校基本建設(shè)支出按功能分類屬“教育”類“普通教育”款下的“高等教育”項(xiàng)，按經(jīng)濟(jì)用途分類一般屬“其他資本性支出”類。在這種情況下，可取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，將高校基本建設(shè)支出與事業(yè)支出一并核算。但是，考慮到基本建設(shè)資金運(yùn)用的特殊性，可在學(xué)校財(cái)務(wù)賬外再另設(shè)“基本建設(shè)支出”備查賬。這樣，一方面能完整反映高校這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，另一方面也能詳細(xì)地反映基本建設(shè)支出的具體情況。