新企業會計準則實施轉換有關問題的探討

　　【摘要】2007年1月1日新企業會計準則體系在上市公司開始實施，企業作為會計準則實施主體，理解和掌握會計準則的程度，直接影響到新舊會計準則的銜接和新會計準則體系的有效實施。本文擬對新會計準則在上市公司實施換轉過程中遇到的具體會計事項處理的有關問題進行探討，以幫助會計工作者更好的理解和運用新企業會計準則。
　　
　　隨著新會計準則的實施，中國企業將使用國際通行的會計語言與投資者“對話”。為了保證新企業會計準則的順利實施，財政部、證監會、國資委、企業會計準則實施問題專家工作組、上市公司執行新會計準則協調小組工作小組、上交所與深交所等監管單位先后出臺了準則指南、準則講解、專家工作組意見、上市公司信息披露規則的通知、工作備忘錄及執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要等文件，來確保企業會計準則的全面貫徹和有效實施。因此，新企業會計準則實施無論從宏觀層面，還是微觀層面，都會對境內企業產生明顯的影響。本文擬對新會計準則在上市公司實施換轉過程中遇到的某些具體會計事項處理的有關問題進行探討，以達到拋磚引玉，使會計工作者能夠更好的理解和運用新企業會計準則。
　　
　　一、對參股公司按權益法核算時會計政策的調整
　　
　　《企業會計制度》在執行中，對控股公司、參股公司的權益法核算，均以明確的被投資單位審定財務報表為依據確認投資損益。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十二條規定：“被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。”
　　新企業會計準則執行后，存在按權益法核算的參股公司執行會計政策與投資企業執行會計政策不一致的問題。對參股公司的會計報表若按投資企業會計政策進行調整，一方面因無法及時、完整取得參股公司會計政策的詳細資料，而無法進行調整；另一方面由于參股公司所處行業、經營性質、運作模式不同，強行調整可能能使其財務信息反而失真。即使能取得參股公司會計政策的詳細資料，但因參股公司多屬于非上市公司，其只對年度財務報表進行審計，中期報表不進行審計或不做附注，那么投資企業在中期仍無法取得參股公司詳細的會計資料，由此形成的會計信息極可能不具有可比性。企業會計準則應用指南及講解均未對如何處理該會計事項做出規定。
　　2007年2月上交所與深交所發布的上市公司執行新會計準則工作備忘錄對上述事項做出規定：“在長期股權投資核算過程年中，如果公司無法取得聯營企業、合營企業會計政策的詳細資料，則公司與被投資單位之間的關系不能被認定為重大影響、共同控制，公司應對該項權益性投資重新進行分類并確定其核算方法”。但仍未明確說明公司對該項權益性投資應采用那種核算方法。
　　由于深交所發布的備忘錄開頭的特別提示說明：“本備忘錄不是對有關法律、法規、準則、規章和規則的補充解釋，僅為上市公司做好新舊會計準則銜接工作提供必要的參考。”由于新企業會計準則體系適用于在中華人民共和國境內設立的企業，就該上述事項僅要求上市公司執行證交所發布的備忘錄，那也是不可行的。筆者認為中，對參股公司采用權益法核算時，投資企業仍應按《企業會計制度》執行，即均以明確的被投資單位審定財務報表為依據，確認投資損益。
　　
　　二、資本公積科目的銜接與運用
　　
　　《企業會計制度》中資本公積的內容包括：資本或股本溢價、接受捐贈非現金資產、接受現金捐贈、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、其他資本公積等。對資本公積轉增股本有明確限制，如：接受捐贈非現金資產準備、股權投資準備等準備項目資本公積項目不能轉增資本（或股本）。
　　新企業會計準則中，資本公積的內容包括股本溢價和其他資本公積兩個子目。《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》、《企業會計準則應用指南》均未對新舊準則的銜接及哪些項目能轉增資本（或股本）做出規定。
　　但2007年4月30日發布的企業會計準則實施問題專家工作組意見（二）中對上述事項做出規定：企業按照原制度核算的資本公積，執行新準則后應當分別下列情況進行處理：
　　（一）原資本公積中的資本溢價或股本溢價，執行新準則后仍應作為資本公積（資本溢價或股本溢價）進行核算。
　　（二）原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權益項目的變動產生的股權投資準備，執行新準則后應當轉入新準則下按照權益法核算的長期股權投資產生的資本公積（其他資本公積）。
　　（三）原資本公積中除上述以外的項目，包括債務重組收益、接受捐贈的非現金資產、關聯交易差價、按照權益法核算的長期股權投資因初始投資成本小于應享有被投資單位賬面凈資產的份額計入資本公積的金額等，執行新準則后應在資本公積（其他資本公積）中單設“原制度資本公積轉入”進行核算。該部分金額在執行新準則后，可用于增資、沖減同一控制下企業合并產生的合并差額等。
　　
　　三、關于應付福利費余額及工效掛鉤工資結余的處理
　　
　　《企業會計制度》中規定企業應當根據國家規定，計算提取應付福利費，計入成本、費用。具體而言，從費用中提取的職工福利費，提取比例為職工工資總額（扣除按規定標準發放的住房補貼）的14%。職工福利費主要用于職工醫藥費、職工生活困難補助等。隨著工資的逐步市場化和社會保障的發展，企業應付福利費開支日漸減少，造成很多企業應付福利費余額越來越大。而一些上市公司和大型國企“應付工資”多年以來由于執行工效掛鉤政策，形成了數額較大的工效掛鉤工資結余。
　　在執行新會計準則時，按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》、《企業會計準則應用指南》的規定，應將應付福利費余額及工效掛鉤工資結余轉到“應付職工薪酬”科目中；同時規定 “首次執行日后第一個會計期間按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。因此，如果在2007年度沖減當期管理費用，影響金額巨大。
　　而新《企業財務通則》第四十三條規定：“企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。已參加基本醫療、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按照省級以上人民政府規定的比例從成本（費用）中提取。”
　　新《企業財務通則》解讀中說明了職工福利費制度改革政策，企業不再按工資總額的14%提取職工福利費，終結了已經延續了幾十年的職工福利費財務制度。對于2007年已經提取的職工福利費，應予以沖回。對于截至2006年12月31日賬面結余的應付福利費（外商投資企業依法從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金除外）應當按原有用途使用（包括用于基本養老保險、補充醫療保險和補充養老保），如果企業改組改建，則應轉增資本公積；如有赤字，轉入年初未分配利潤。由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以當年及以后年度實現的凈利潤彌補。
　　同時，財政部于2007年3月20日發布了“關于實施修訂后的《企業財務通則》有關問題的通知”。其中，在職工福利費財務制度改革的銜接問題中指出，修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回；上市公司2006年12月31日賬面結余的應付福利費在與新企業會計準則銜接時另有規定的從其規定。
　　
　　上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要對于以前年度的應付福利費余額在首次執行日會計處理規定為：“根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》應用指南的有關規定，首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。”文件中提到“根據企業實際情況和職工福利計劃”，而沒有硬性規定將余額調整管理費費用，從而也就存在著一定的職業判斷與運作空間。
　　對于按工效掛鉤辦法計提的應付工資國有及國有控股企業，在新企業會計準則實施后，是否繼續按照勞動及財政部門審批的金額繼續計提進入應付職工薪酬，相關部門沒有明確的文件。
　　筆者認為對于上述會計事項處理，相關部門應及時出臺相關文件予以規范。
　　
　　四、對于待攤費用、預提費用會計科目的理解
　　
　　新企業會計準則應用指南取消了“待攤費用”和“預提費用”科目及賬務處理，財務報表列報中也刪除了這兩個會計科目，雖未在任何一處地方明確不允許再待攤預提，卻沒有說明這兩個科目核算的內容在新企業會計準則下如何處理。
　　在《業會計準則——財務報表列報》準則解釋中，“待攤費用”和“預提費用”從報表項目中被刪除，僅在報表列示說明中這樣描述：企業“待攤費用”有期末余額的，應在“預付款項”項目中反映。企業“預提費用”有期末余額的，應在“預收款項”項目中反映。而等到新企業會計準則應用指南正式稿出來后，我們看到，在會計科目中，“待攤費用”和“預提費用”已被刪除了，而關于這兩個科目的核算內容，在哪里都看不到了。
　　待攤費用中有預付性質的款項，如預付保險費、預付租金等，仍可以列入預付款項核算，只是那些已經實際發生的、沒有明確期限的、原來通過估計和判斷在一年內分期承擔的費用（如固定資產修理費），按照新企業會計準則的精神應該于發生時一次性核銷處理。首次執行日“待攤費用”余額應該不必調整，但該部分“待攤費用”余額如果不屬于上述可列入預付款項核算的內容，只能計入首次執行日當期損益。
　　原來“預提費用”科目核算的內容，如果有確鑿證據需要預提的，應根據其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”。那些過去經常發生的、證據不足的、隨意性很強的預提費用，在新企業會計準則里是不能計提的。首次執行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，不應在“預收款項”項目中反映，而應轉入“應付賬款”或“其他應付款”科目，對不符合負債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理。
　　因此，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消了，應該說只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了。筆者認為這樣理解，似乎才是新會計準則的本意，也避免了與權責發生制原則不符的問題。